Resulta conocido, por una parte, que uno de los principios contables que rigen la ciencia contable es el principio del devengo que el actual Plan General de Contabilidad (PGC) describe señalando que:
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Además, habrá que tener en cuenta que los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en el PGC o en una norma que lo desarrolle.
Si nos centramos, en esta entrada, en los gastos; no existen, en la mayoría de los casos, dificultades para hacer coincidir el registro contable con el devengo de los gastos; no obstante, a veces, se contabilizan en ejercicio diferente al de ocurrencia (devengo) del gasto, como mostramos en el esquema siguiente:
Es habitual, por otra parte, suponer el carácter de deducible del gasto, en el ámbito tributario, de los gastos contabilizados, salvo los expresamente excluidos en la legislación fiscal,
Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En este sentido, consideramos de interés la siguiente cuestión: ¿El gasto fiscal es deducible siempre que esté contabilizado?
No nos referimos en esta entrada a aquellos gastos que no están contabilizados en cuentas de gastos y que son deducibles fiscalmente (ver aquí algún ejemplo); nos centramos, en este momento, en la relación: reconocimiento contable, devengo y carácter deducible del gasto, considerando que la legislación vigente considera:
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
En estas circunstancias, resulta muy interesante la reciente postura del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) al considerar que, con carácter general, para que un gasto sea fiscalmente deducible no basta con que el mismo se haya devengado sino que, además, es necesario que el mismo haya sido contabilizado. Ahora bien, en esta relación entre devengo del gasto y contabilización del mismo pueden darse tres situaciones:
- Que devengo y contabilización coincidan en el mismo ejercicio. En este caso no existirán problemas y el gasto será fiscalmente deducible en dicho ejercicio.
- Que el gasto se devengue en un ejercicio pero haya sido contabilizado en otro anterior. Aquí concurrirán los dos requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible (devengo y contabilización) sólo que en ejercicio distinto. En este caso, y a tenor de lo dispuesto en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, el gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio del devengo, siempre que, a juicio de este Tribunal, dicho gasto contabilizado en ejercicio anterior al de su devengo no se haya integrado en la cuantificación de la base imponible del ejercicio de contabilización, ya por haber realizado el propio contribuyente un ajuste extracontable positivo al respecto, ya por regularización administrativa, toda vez que lo contrario supondría un doble aprovechamiento fiscal de un mismo importe (duplicidad de gasto) evidentemente no admisible.
- Que el gasto se devengue en un ejercicio y se contabilice en ejercicio posterior. En este caso concurrirán también los dos requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible (devengo y contabilización) sólo que en ejercicio distinto. En este caso, y a tenor de lo dispuesto en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, el gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio de su contabilización "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación" del criterio de deducibilidad fiscal al ejercicio del devengo.
Por tanto, el gasto será deducible en el mismo ejercicio que se ha reconocido contablemente, aunque éste sea con posterioridad al devengo, y no se derive una tributación inferior.
Ahora bien, ¿qué entendemos por una tributación inferior?, parece evidente que el hecho de deducir un gasto en un ejercicio supone una tributación inferior que si no se dedujese. ¿O debe referirse a que no suponga una menor tributación que si se hubiese deducido en el ejercicio económico de su devengo?
Recurriendo a la postura del TEAC:
no se debe comparar única y exclusivamente la tributación de los dos ejercicios (el de devengo y el de contabilización) aisladamente considerados, sino la tributación global de sujeto pasivo en ese periodo, es decir, se deben tener en cuenta también los períodos intermedios en la medida en que pudieran existir, como dice el sujeto pasivo, bases imponibles negativas que pudieren afectar a los efectos de observar la existencia o no de dicha "menor tributación". Lo contrario supondría desconocer "de facto" la previsión legal de compensabilidad de bases negativas en ejercicios futuros, esto es, el hecho de que si la entidad hubiere contabilizado el gasto en el ejercicio de su devengo y de ello hubiere resultado una base imponible negativa, o una mayor base imponible negativa, el importe de la misma sería compensable en el ejercicio en que se contabilizó realmente el gasto en cuestión.
Esta postura, hasta este momento, nos parece absolutamente coherente con la legislación vigente y el sentido común; no obstante, concluye el TEAC la referida resolución señalando que:
... para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la Ley del IS, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron".
Esta necesidad de tener en cuenta el efecto prescripción a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24-11-2009 (RG ...) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gasto había que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización tardía del referido gasto.
Consideramos que este último fundamento del TEAC será consecuencia, nosotros no somos juristas, con la legislación aplicable; pero nos compartimos el resultado final que puede titularse:
Los gastos contabilizados después de su devengo no son deducibles si su devengo tuvo lugar en ejercicios prescritos.
Documentación: Resolución íntegra del TEAC (17/3/2010).
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