Resulta conocido que el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) contempla que, al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
En la primera parte, que dedicamos al tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro de valor, nos ocupamos de la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado.
En este sentido el Impuesto de Sociedades establece que la deducción referida no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
- Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
- No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que:
- el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores,
- exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración.
La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación.
Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
Para concluir, resulta interesante la deducción por la pérdida de valor que comentamos cuando la entidad participada tiene su domicilio fuera del territorio español, objeto de una reciente consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) que viene a indicar que el TRLIS no establece ningún requisito, respecto de la residencia de la entidad participada, para la deducción de la referida diferencia de fondos propios de esa entidad.
Añade la DGT, además, que la norma fiscal establece una regla especial para determinar el importe deducible el cual es intrascendente de la residencia de esa entidad participada.
De acuerdo con lo anterior, según la forma de la tenencia de la participación en una entidad no residente en territorio español, pueden plantearse las siguientes situaciones:
- Participación directa en la entidad no residente. En tal caso, la entidad residente, a efectos de la determinación de la deducción establecida en el TRLIS, calculará la diferencia de fondos propios de la entidad participada en la forma indicada, esto es, de acuerdo con los criterios contables españoles corrigiendo la misma por los gastos no deducibles establecidos en el TRLIS, con independencia de la norma contable y fiscal al que pueda estar sujeta dicha entidad participada.
- Participación indirecta en la entidad no residente. En este otro caso, a su vez, puede diferenciarse según que la entidad interpuesta tenga su residencia en territorio español o en el extranjero.
- De ser la entidad interpuesta residente en territorio español, esta última entidad determinará su base imponible de acuerdo con lo establecido en el TRLIS incluyendo, en su caso, la deducción establecida en el artículo 12.3 del TRLIS asociada a la participación directa en la entidad no residente en la forma indicada anteriormente. A su vez, la entidad residente que tenga la participación directa en la referida entidad interpuesta determinará, igualmente, su base imponible según las normas del TRLIS. No obstante, en dicha determinación, a efectos de la posible aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, la deducción que se haya practicado la entidad interpuesta por aplicación de ese mismo precepto se considera como minoración de los fondos propios de esa entidad interpuesta. Caso de que ambas entidades formen parte de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal, la deducción de aquella entidad residente no interpuesta no tiene efectos en la base imponible consolidada del grupo dado que la deducción tiene la consideración a efectos fiscales de depreciación de la participación, siendo que dicha depreciación es objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo.
- De ser la entidad interpuesta no residente en territorio español, el procedimiento es coincidente al supuesto anterior dado que, como se ha comentado anteriormente, el artículo 12.3 del TRLIS proyecta a la entidad directamente participada la normativa española a efectos de dicho precepto, tanto contable como fiscal, por lo que aun en el caso de que esa entidad no sea residente en territorio español, al ser aplicable el TRLIS lo sería también ese precepto, esto es, habría podido practicar la deducción a que se refiere dicho precepto, con independencia de que esa deducción no tenga ningún efecto fiscal a nivel de esa entidad desde el momento en que esté sujeta a la normativa fiscal del Estado de su residencia.
Imágenes: Alonso Diez y RFI.
