El paraguas de la vinculación: personas físicas y jurídicas.

Hemos comentado en reiteradas ocasiones la creciente complejidad en el cumplimiento de las obligaciones legales (mercantiles, contable y fiscales) a las que se ven obligados los empresarios y profesionales, con independencia de la forma social adoptada.

Entre las últimas y mayores complejidades, ubicamos la relativa al cumplimiento de las obligaciones inherentes a las operaciones vinculadas (delimitación, valoración, registro contable y documentación) y, además, las tareas de revisión e inspección de la Agencia Tributaria que prometen ser entretenidas.

Por una parte, resulta conocido que la Ley 36/2006, de 29 de Noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal, modificó el artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades que regula las operaciones vinculadas. Según la propia exposición de motivos, dicha reforma obedece a dos objetivos prioritarios:

1. Regular las operaciones interiores recogiendo los criterios de valoración contables, para valorar las operaciones a valor de mercado.
2. Adaptar la legislación española a las directivas de la OCDE en materiade precios de transferencia.

La nueva redacción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece dos cambios sustanciales en relación a su redacciónanterior.

• En primer lugar, modifica la expresión de que las operaciones vinculadas se podrán valorar por la expresión de que las operaciones vinculadas se valorarán. Es decir se cambia un condicional por un imperativo. La afirmación condicional había supuesto muchísimos conflictos interpretativos en relación a la aplicabilidad de dicha norma. Dichos conflictos se superan con la incorporación de un imperativo que no da lugar a dudas. Todas las operaciones vinculadas deben valorarse inexcusablemente a valor de mercado.
• En segundo lugar, el nuevo redactado del artículo 16 establece un criterio sancionador objetivo vinculado, no sólo al incumplimiento de valoración, sino también vinculado al incumplimiento de las obligaciones de documentación.

Todo esto con independencia del perjuicio económico que su incumplimiento pueda ocasionar a las arcas de la administración tributaria. Es decir que la sanción puede estar vinculada o no a un perjuicio económico y si, en cambio, siempre ligado a la cumplimentación de forma adecuada de las obligaciones documentales. En estas circunstancias podemos hablar de dos supuestos sancionadores:

• Uno en función del perjuicio económico que para la administración supone no valorar a precio de mercado las operaciones vinculadas.
• Dos en el que el elemento constitutivo de la infracción tributaria es simplemente la no cumplimentación de la documentación requerida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por la otra parte, en relación con el título de la entrada, el paraguas de la vinculación, es cierto que, la incidencia de la nueva reglamentación de las operaciones vinculadas se recoge en el Impuesto de Sociedades, acogiendo, fundamentalmente, a los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, es decir, las personas jurídicas.

No obstante, la vigente normativa de valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas afecta a cualquier tipo de empresa y/o entidad, con independencia de su forma jurídica y del volumen de sus operaciones, por ello, como mostramos en la figura siguiente, entendemos que las personas físicas, en su actividad económica y profesional, también se verán resguardadas en el paraguas de la vinculación.

Habría que precisar dos cuestiones relevantes:

• La Orden Ministerial que publica las normas de cumplimentación del Impuesto sobre Sociedades, se establece un límite de 100.000 euros por tipología de operación, para tener la obligación de ser detallada en el impreso a cumplimentar para realizar la declaración del impuesto. No obstante, dicho límite tan sólo es aplicable a efectos de declaración en el impreso modelo 200. En ningún caso exime de las obligaciones de valoración y documentación calificadas como operaciones vinculadas.
• El obligado tributario, persona jurídica o física, estará sometido a las obligaciones de valoración y de documentación. Cuestión esta última susceptible de dudas e interpretaciones pero que, lamentablemente, para la Dirección General de Tributos no existen tales dudas.

Y, a modo de conclusión, señalar que el paraguas de la vinculación es lo suficientemente amplio que abarca los ámbitos de gestión contable y mercantil, además del referido fiscal.

Nos emplazamos para que la próxima cuestión que analicemos las operaciones vinculadas lo sean desde la óptica mercantil y contable que también nos aportarán, sin duda, argumentos de gestión relevantes y más o menos razonables.

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Régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias

Las aportaciones de los socios a las sociedades mercantiles generan, en el ámbito del aportante, una problemática contable y fiscal muy dispar según que se trate de aportaciones dinerarias o no dinerarias (en el ámbito societario puede verse un análisis aquí).

Es evidente que el socio (inversor) que realiza una aportación dineraria la registrará como una inversión financiera valorada, conforme al Plan General de Contabilidad (PGC), según la intencionalidad de la inversión sin implicaciones fiscales relevantes.

Tratándose de aportaciones no dinerarias, recordamos que la legislación vigente (si tomamos como referencia la sociedad anónima) establece que:

1. Solo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. No obstante, en los estatutos sociales podrán establecerse con carácter obligatorio para todos o algunos accionistas prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar el capital de la sociedad.
2. Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.

Continuando en el ámbito del inversor, la aportación continuará calificándose como una inversión financiera, activos financieros, sin diferencias valorativas de consideración en relación con el tratamiento establecido para las aportaciones dinerarias.

No obstante, el régimen fiscal de estas aportaciones no dinerarias, objeto de análisis en esta entrada, sí difiere sustancialmente del considerado para las aportaciones dinerarias; puesto que, en principio habrá que distinguir, como puede observarse en el esquema anterior, si los elementos patrimoniales aportados están, o no, afectos a una actividad económica.

La aportación puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que implica, de manera resumida:

• En relación con la valoración fiscal de los bienes adquiridos se valorarán, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen fiscal especial se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.
• En relación con la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de una aportación de ramas de actividad se valorarán, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.

Este régimen fiscal se aplicará, a opción del sujeto pasivo, del Impuesto de Sociedades o del IRPF, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

• Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
• Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%
• Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del IRPF, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos anteriores las referidas en artículo 94 del TRLIS.

El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del IRPF siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.

Tratándose de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica, en las condiciones establecidas con anterioridad, la aportación no dineraria generará para el aportante una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo al artículo 33.1 de la LIRPF que se cuantificará con arreglo al artículo 37.1.d) de la LIRPF, según el cual:

Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

• El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
• El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
• El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuanta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

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