Documentación de Operaciones Vinculadas ¿19-02-09?

Resulta conocido que las Operaciones Vinculadas son aquellas realizadas por personas o entidades del mismo grupo, ya sea su contenido la venta o cesión de bienes, prestación de servicios u operaciones financieras.

Por otra parte, el mecanismo fundamental es que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se deben valorar fiscalmente por su valor normal de mercado (aquél que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia), dejando a la Administración la facultad de comprobar la valoración previa realizada y pudiendo efectuar las correcciones que procedan.

Las reformas normativas ocurridas en la legislación sobre operaciones vinculadas a raíz de la Ley 36/2006, hasta llegar a su tan esperado desarrollo reglamentario, cuyo alcance, dispositivo en materia documental sitúa su vigencia en 19 de febrero de 2009, han sido de gran calado y repercusión; siendo el contribuyente el que debe valorar la operación como si hubiese sido acordado por entidades independientes, soportando la carga de la prueba que incumbe al valor de mercado consignado en sus declaraciones fiscales.

Por tanto, conforme a la normativa sobre operaciones vinculadas, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades deben preparar la documentación descriptiva de las operaciones realizadas con otras personas o entidades vinculadas, de cara a justificar la valoración de las mismas con arreglo a criterios de mercado, poniendo a disposición de la Administración Tributaria la referida documentación (ver detalle aquí), constituyendo motivo de sanción su incumplimiento, en lo que se refiere a operaciones posteriores a 19-02-09, aunque se trate de operaciones con origen en periodos anteriores o de tracto sucesivo.

En este sentido, recogemos la respuesta (una parte) de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, DGT, al respecto (aquí puede verse la consulta íntegra):

El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entran en vigor el 19 de febrero de 2009. Esto significa que todas aquellas operaciones que se realicen a partir de la citada fecha deberán documentarse en los términos allí señalados, ya sean operaciones puntuales u operaciones continuadas o de tracto sucesivo.

Es cierto que, en la situación actual, la Administración puede, y de hecho lo hace, fundamentalmente, en actuaciones de inspección, recabar documentación de operaciones vinculadas con anterioridad a 19-02-09, al amparo de la legislación vigente como medio de comprobación de la valoración de las operaciones efectuadas, se trate o no de operaciones de tracto sucesivo. Parece evidente, la dificultad de justificar -por parte del contribuyente- la valoración efectuada en determinadas operaciones sin el apoyo documental correspondiente.

No obstante, no cabe la menor duda, en nuestra opinión, que la omisión o anomalías de documentación relativa a operaciones anteriores al 19-02-09 no supone motivo de sanción.

Entradas relacionadas:

• Las operaciones vinculadas en el IRPF.
• Operaciones vinculadas: una visión de conjunto.

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Los ingresos de las Administraciones Públicas (I): Los impuestos.

Con frecuencia suelo referirme a patrimonio neto, resultados y flujos de efectivo como magnitudes empresariales relevantes para evaluar la salud de cualquier empresa, grande o pequeña. Es evidente que las Administraciones Públicas, a pesar de que también enferman, de las magnitudes citadas sólo los flujos de efectivo presentan características similares al referente empresarial. Y, que duda cabe, los impuestos son la manifestación fundamental de los ingresos públicos (en relación con estos ingresos interesante vídeo del profesor Montesinos, al final de la página).

Cuando los gastos crecen y los ingresos merman en el ámbito empresarial se produce un desequilibrio financiero que precisa de los ajustes de financiación adecuados para evitar problemas de liquidez y de insolvencia, con las indeseadas consecuencias que acarrean.

¿Qué ocurre en las Administraciones Públicas que presenta las cuentas del gráfico adjunto?

Puede observarse, en el año 2009, que todas las categorías de gastos aumentan y en que cuantía (la austeridad no es de las virtudes más apreciadas de la actual administración) y, pura casualidad, todos los impuestos bajan. Efectivamente, no es afortunada la expresión utilizada, porque los impuestos suben, lo que baja es la recaudación por los impuestos.

¿Cómo es posible? Es cierto, que la subida de impuestos se ha anunciado para 2010 y que además falta por acudir al tan socorrido fraude fiscal que, en las últimas fechas, lo justifica casi todo. Sea cual fuere la respuesta acertada, la Administración Pública presenta un desequilibrio financiero, al igual que las empresas, que, ahora, llamamos déficit de caja y, que nadie piense, que podría abocar en un concurso de acreedores, un ERE o similares situaciones. No, en la Administración Pública, no se darán esas circunstancias, nefastas para todos; pero que en el ámbito empresarial posibilitan, aunque en menos casos de los deseados, la reorganización financiera necesaria para la continuidad del negocio.

Nota: Ayudadme a calificar la ecuación mostrada (Ingreso+Fraude=Gasto). ¿Cómo podría llamarse?

Para concluir, esta primera entrada dedicada a los ingresos de la Administración Pública, como anunciaba con anterioridad, se muestra el vídeo del profesor Montesinos, con motivo del reciente Congreso (XV) de la Asociación Española de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (AECA), celebrado en septiembre 2009, que se ocupa de los ingresos de las Administraciones Públicas.

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Cambios legislativos (fiscales) en las pérdidas por deterioro en instrumentos de patrimonio.

En relación con la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado la legislación vigente señala que:

no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él.

Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado,

• se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente, y
• no serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

Con motivo de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Ley SOCIMI) que publica el Boletín Oficial del Estado (BOE), de fecha 27 de octubre, se introducen modificaciones tributarias (iva y créditos incobrables, transmisión de valores negociables, gestión del impuesto de sociedades para adecuar la situación de las SOCIMI, y la que presentamos, en esta entrada, en relación con las depreciaciones de valor, con la siguiente modificación:

En las condiciones establecidas en este apartado anterior, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

Resulta necesario precisar que la modificación comentada será de aplicación para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

Imágenes: dreamstime.

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El Estado de Flujos de Efectivo en la NIIF PYMES (I).

Es conocido que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con propósito de información general, así como en otra información financiera, de todas las entidades con ánimo de lucro.

• Por una parte, los estados financieros con propósito de información general se dirigen a la satisfacción de las necesidades comunes de información de un amplio espectro de usuarios, por ejemplo accionistas, acreedores, empleados y público en general.
• Y, por otra, el objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para esos usuarios al tomar decisiones económicas.

Venimos comentando desde hace unos meses los objetivos, aportaciones y aspectos relevantes de los estados financieros, en nuestra opinión, de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) que, elConsejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) aprobó en Julio de 2009.

En relación con los estados financieros comprendidos en la NIIF PYMES, hemos descrito las novedades en relación con el Estado de Situación Financiera y, en esta entrada nos ocupamos del Estado de Flujos de Efectivo (EFE) que plantea la citada norma para pymes.

En idénticas circunstancias que la NIC 7 (ver enlace final de página), la NIIF PYMES asigna al EFE la responsabilidad de representar la información sobre los:

• los cambios en el efectivo y equivalentes al efectivo de una entidad durante el periodo sobre el que se informa,
• mostrando por separado los cambios según procedan de actividades de operación,actividades de inversión y actividades de financiación.

Recordamos que los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez que se mantienen para cumplir con los compromisos de pago a corto plazo más que para propósitos de inversión u otros.

Señala la NIIF PYMES que una inversión cumplirá las condiciones de equivalente al efectivo solo cuando tenga vencimiento próximo, por ejemplo de tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Los sobregiros o descubiertos bancarios se consideran normalmente actividades de financiación similares a los préstamos. Sin embargo, si son reembolsables a petición de la otra parte y forman una parte integral de la gestión de efectivo de una entidad, los sobregiros bancarios son componentes del efectivo y equivalentes al efectivo.

En el método indirecto, el flujo de efectivo neto por actividades de operación se determina ajustando el resultado, en términos netos, por los efectos de:

1. los cambios durante el periodo en los inventarios y en los derechos por cobrar y obligaciones por pagar de las actividades de operación;
2. las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, ingresos acumulados (o devengados) (gastos) no recibidos (pagados) todavía en efectivo, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas, y participaciones no controladoras; y
3. cualesquiera otras partidas cuyos efectos monetarios se relacionen con inversión o financiación.

En el método directo, el flujo de efectivo neto de las actividades de operación se presenta revelando información sobre las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos. Esta información se puede obtener:

1. de los registros contables de la entidad; o
2. ajustando las ventas, el costo de las ventas y otras partidas en el estado del resultado integral (o el estado de resultados, si se presenta) por:

• (i) los cambios durante el periodo en los inventarios y en los derechos por cobrar y obligaciones por pagar de las actividades de operación;
• (ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo; y
• (iii) otras partidas cuyos efectos monetarios son flujos de efectivo de inversión o financiación.

Nic 7: El Estado de Flujos de Tesorería

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Fondo de Comercio (concepto) y sus aspectos contables-fiscales relevantes.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC), el Fondo de Comercio (FC) supone la adquisición (a título oneroso) de los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. Representa, por tanto, el exceso pagado sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.

Establece el PGC (Norma de Valoración y Registro, 6) que:

Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

En la fecha de la adquisición la empresa adquiriente comparará el coste de la combinación de negocios con el porcentaje adquirido del valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida. La diferencia podrá ser:

• negativa, esto es, que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
• positiva, es decir, cundo el coste de la combinación de negocios excede del valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, se contabilizará en el activo no corriente como un fondo de comercio.

Una vez descrito el fondo de comercio nos centramos en los aspectos contables y fiscales, en particular, los referentes a la amortización y el deterioro, que planteamos en la primera entrada correspondiente a la sección: ¿Es correcto .....?

Ámbito contable. Los aspectos referentes a la amortización y el deterioro del fondo de comercio, en el PGC, están recogidos en la Norma de Valoración 6, que establece de forma categórica que:

El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor,... Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Ámbito fiscal. La normativa del Impuesto de Sociedades (TRLIS)no es tan categórica como el PGC y en principio, nos encontramos que:

• el artículo 11 del TRLIS que se ocupa de las amortizaciones, no hace referencia alguna a la amortización del fondo de comercio.
• el artículo 12 del TRLIS que se ocupa de las correcciones de valor, señala que el fondo de comercio:

será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, ... La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Este planteamiento del TRLIS nos permite afirmar que la amortización fiscal del fondo de comercio es viable, sin duda, pero en el marco de la corrección de valor, por ello señalamos en el esquema anterior que:

• No según la forma utilizada, pero
• Sí atendiendo al fondo, depreciación sistemática.

Por otra parte, añade el TRLIS que será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
• Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
• Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
• Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

En relación con el deterioro, en el ámbito fiscal del fondo de comercio, conviene señalar que anterioridad nos ocupamos de este tema, con motivo de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos que venía a reconocer que cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, esto es, lo que venimos llamando en esta entra amortización fiscal.

Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS.

En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.

Para concluir, ya que hemos sobrepasado los límites considerados inicialmente, debemos de referirnos, aunque sea de forma breve, a la obligación de la legislación mercantil (TRLSA) de dotar una reserva indisponible (Cuenta del PGC, 1143, Reserva por fondo de comercio) en los siguientes términos:

deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente se emplearían reservas de libre disposición.

Y, por último, simplemente reseñar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la consulta 3 de marzo de 2008, señala que:

• El cálculo del importe mínimo por el que se deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por el deterioro del valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio, que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado).
• Las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de valor, en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio.

Entradas relacionadas:

• Corrección valorativa del fondo de comercio (Consulta vinculante de la DGT).
• Fondo de Comercio: una visión contable-fiscal.

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Adquisición de acciones propias con pago en inmuebles: repercusión contable y fiscal.

Resulta conocido que los instrumentos de patrimonio propio (acciones propias) son las acciones emitidas por una sociedad anónima que, con posterioridad, son adquiridas por la misma sociedad emisora. En el Plan General de Contabilidad (PGC) se presentan en el epígrafe de fondos propios, minorando el patrimonio neto.

Por otra parte, el PGC establece que:

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En esta situación se puede plantear la siguiente operación:

Es decir, se trata de calificar en el ámbito contable y fiscal, la adquisición de acciones propias, por parte de una empresa constructora, satisfecha con inmuebles: una parte registrados como inversiones inmobiliarias y, la otra, en existencias, para amortizarlas a continuación, con la consiguiente reducción de capital.

Recientemente nos hemos ocupado de una situación parecida en este blog: Operaciones con instrumentos de Patrimonio Propio. En esta ocasión, consideramos interesante, que la contraprestación consiste en inmuebles; además se trata de una cuestión objeto de una consulta vinculante por la Dirección General de Tributos (DGT) que viene a señalar que:

En la adquisición y amortización posterior de acciones propias, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regla que difiera de los criterios contables, por lo que será de aplicación la norma de registro y valoración 9ª.4 del Plan General de Contabilidad, que ya hemos citado.

Por lo tanto, añade la DGT que:

en la adquisición y amortización posterior de acciones propias no se manifiesta para la entidad adquirente renta positiva o negativa a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que pueda generarse una renta en la entidad consultante por la operación de transmisión de elementos patrimoniales a sus socios en contraprestación de las acciones adquiridas por la diferencia entre el valor de mercado de dichos elementos y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.

Esta respuesta supone, desde nuestro punto de vista, que la adquisición de acciones propias que se satisfaga mediante un pago en especie, generará, fiscalmente, una renta que se determinará por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos entregados y su valor contable.

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Devengo (cobro-pago) en el IVA.

Resulta peculiar la relación que empresas y profesionales mantienen con el IVA. El impuesto que, por concepto y naturaleza, debería ser neutral (con frecuencia no lo parece) para los sujetos pasivos que repercuten y soportan IVA en el ejercicio de una actividad económica o profesional.

Los desencuentros con el IVA, fundamentalmente, se refieren:

• Al pago de las cuotas del IVA repercutido de las facturas pendientes de cobro.
• Al proceso farragoso y lento para percibir las devoluciones correspondientes al exceso, en el periodo considerado, del iva soportado sobre el repercutido.

Es cierto que la devolución mensual, en aplicación desde 2009, debe mejorar la segunda de las cuestiones referidas. No obstante, no parece que la medida esté siendo utilizada por las Pymes y autónomos, destinatarios naturales, de forma generalizada.

Ahora, mas que nunca, en relación con la primera cuestión, es preocupante el no solucionar de forma razonable el desequilibrio que se produce en las empresas, particularmente, en pymes y autónomos, al tener que liquidar el IVA repercutido antes que se produzca el cobro de las correspondientes entregas o prestaciones de servicios, generando más preocupaciones en su maltrecha tesorería.

El soporte del desequilibrio lo constituye que el criterio de imputación temporal, recogido en nuestra legislación, sea el del devengo. Dicho en otros términos y siguiendo la terminología de la Ley del IVA:

el impuesto se devenga, en las entregas de bienes, con la puesta a disposición de los mismos y, en las prestaciones de servicios, con su efectiva realización. Ello con independencia de cuándo tenga lugar el pago del correspondiente importe.

Es evidente que la normativa vigente establece y ampara este desequilibrio. También es cierto, que la misma norma se aplica al IVA soportado que se deduce aunque los pagos todavía no se hayan realizado. No es menos cierto, que la lógica conceptual de la corriente real (criterio del devengo) frente a la corriente financiera (criterio de caja), en el marco de las operaciones, resulta la mejor aliada en el ámbito empresarial.

No obstante, consideramos que en la situación actual de crisis que padecen las empresas, al igual que el Gobierno sube los impuestos, dice que con carácter temporal, tenía que atender la demanda, más o menos, generalizada de adecuar la liquidación del iva a las facturas cobradas, el cobro-pago, de forma temporal, excepcional y a determinados sujetos pasivos, posibilitando la aplicación del criterio de caja, mitigando de esta forma los efectos que ocasiona, los concursos de acreedores, la morosidad y el alarmante aumento en los plazos de pago de muchas empresas y, especialmente, de las administraciones públicas.

Conviene recordar que la normativa comunitaria (Directiva 2006/112) establece, como regla general, que tanto el devengo como la exigibilidad se producen con la realización de la entrega de bienes o la prestación de los servicios, pero faculta al legislador nacional para que excepcione dicha norma. Ello no puede suponer una inaplicación generalizada de la regla general, sino que debe referirse a ciertas operaciones o categorías de sujetos pasivos.

Por ello, hoy que finaliza el plazo de las declaraciones del IVA del periodo, además, leemos en la prensa que Zapatero veta el alivio fiscal a las facturas aún por cobrar, y estamos aprobando los Presupuestos Generales del Estado para el 2010, volvemos a solicitar que la sensibilidad y racionalidad económica permita que las empresas que hoy han tenido problemas para liquidar el modelo 303, subsistan y lleguen en mejores condiciones financieras para la próxima liquidación.

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Instrumentos Financieros en NIIF, PYMES: ¿Pasivo o Patrimonio?

Resulta conocido que el patrimonio representa la participación residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por otra parte, un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

Una entidad reconocerá la emisión de acciones o de otros instrumentos de patrimonio como patrimonio cuando emita esos instrumentos y otra parte esté obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad a cambio de éstos.

• Si los instrumentos de patrimonio se emiten antes de que la entidad reciba el efectivo u otros recursos, la entidad presentará el importe por cobrar como una compensación al patrimonio en su estado de situación financiera, no como un activo.
• Si la entidad recibe el efectivo u otros recursos antes de que se emitan los instrumentos de patrimonio, y no se puede requerir a la entidad el reembolso del efectivo o de los otros recursos recibidos, la entidad reconocerá el correspondiente incremento en el patrimonio en la medida de la contraprestación recibida.
• En la medida en que los instrumentos de patrimonio hayan sido suscritos pero no emitidos y la entidad no haya todavía recibido el efectivo o los otros recursos, la entidad no reconocerá un incremento en el patrimonio.

Una entidad medirá los instrumentos de patrimonio al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de los costos directos de emisión de los instrumentos de patrimonio. Si se aplaza el pago y el valor en el tiempo del dinero es significativo, la medición inicial se hará sobre la base del valor presente.

Una entidad contabilizará los costos de transacción de una transacción de patrimonio como una deducción del patrimonio, neto de cualquier beneficio fiscal relacionado.

Los siguientes son ejemplos de instrumentos que se clasifican como pasivos en lugar de como patrimonio:

1. Un instrumento se clasifica como pasivo si la distribución de activos netos en el momento de la liquidación está sujeta a un importe máximo. Por ejemplo, en la liquidación, si los tenedores del instrumento reciben una participación proporcional de los activos netos, pero este importe está limitado a un techo y los activos netos en exceso se distribuyen a una institución benéfica o al gobierno, el instrumento no se clasifica como patrimonio.
2. Un instrumento con opción de venta se clasifica como patrimonio si, al ejercer la opción de venta, el tenedor recibe una participación proporcional de los activos netos de la entidad que se mide de acuerdo con esta NIIF. Sin embargo, si el tenedor tiene derecho a un importe medido sobre alguna otra base, el instrumento se clasifica como pasivo.
3. Un instrumento se clasificará como un pasivo si obliga a la entidad a realizar pagos al tenedor antes de la liquidación, tales como un dividendo obligatorio.
4. Un instrumento con opción de venta clasificado como patrimonio en los estados financieros de la subsidiaria se clasificará como un pasivo en los estados financieros consolidados del grupo.
5. Una acción preferente que estipula un rescate obligatorio por el emisor por un importe fijo o determinable en una fecha futura fija o determinable, o que da al tenedor el derecho de requerir al emisor el rescate de instrumento en o después de una fecha en particular por un importe fijo o determinable es un pasivo financiero.

En particular la NIIF PYMEs señala que las aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares son patrimonio si:

• la entidad tiene un derecho incondicional para rechazar el rescate de las aportaciones de los socios, o
• el rescate está incondicionalmente prohibido por la ley local, por el reglamento o por los estatutos de la entidad.

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Fiscalidad de los derechos de suscripción.

Resulta conocido que en los aumentos de capital social con emisión de nuevas acciones, ordinarias o privilegiadas, con cargo a aportaciones dinerarias, los antiguos accionistas podrán ejercitar, dentro del plazo que a tal efecto les conceda la administración de la sociedad, el derecho a suscribir un número de acciones proporcional al valor nominal de las acciones que posean.

A efectos del análisis de la fiscalidad de estos derechos, que pretendemos realizar en esta entrada, debemos distinguir las posibles operaciones a realizar con los derechos de suscripción, como mostramos en el siguiente esquema:

Como se comenta al inicio los derechos de suscripción son derechos para los accionistas antiguos, que podrán ejercitarlos o transmitirlos.

• Acciones no cotizadas

El importe obtenido en la transmisión tributa como incremento de patrimonio para el transmitente en el periodo impositivo en que se produce la transmisión manteniendo la antigüedad de las acciones originarias.

• Acciones cotizadas

El importe de la operación disminuye el valor de adquisición de las acciones. Se podrían plantear dos supuestos:

1. Importe obtenido en la transmisión no exceda del valor de adquisición de las acciones de las cuales proceden. Los efectos fiscales se producirán con la transmisión de las acciones. El valor de adquisición de los títulos se minora en el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción.
2. Importe obtenido en la transmisión exceda del valor de adquisición de las acciones de las cuales proceden. El exceso tributaría como ganancia de patrimonio en el periodo impositivo que se produzca, manteniendo la antigüedad de las acciones originarias. Posteriormente en el momento de la venta o transmisión de las acciones y para el calculo del incremento o disminución patrimonial, el valor de adquisición de las mismas a efectos fiscales será cero.

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Fraude fiscal vs. Economía sumergida (I).

La economía sumergida en España alcanza cifras alarmantes y escandalosas. A pesar de que, al estar sumergida, es difícil su cuantificación, las diferentes estimaciones que se realizan presentan similitudes razonables.

Podemos entender (RAE) la economía sumergida como la actividad económica practicada al margen de los cauces legales, sin figurar en los registros fiscales ni estadísticos.

Por su parte, Wikipedia señala ejemplos como la prostitución, los trabajadores sin contrato, las trabajos a domicilio sin factura (tales como arreglos de fontanería, electricidad, etc.) en los que no se paga el IVA. También podrían entrar en esta categoría los sobornos, diversos tipos de regalos (a cambio de información, influencias, etc.), las mafias, piratería, las propinas, la mayoría de los gremios, talleres clandestinos, comercio ambulante, la venta de sustancias ilegales, etc. Existen numerosas acepciones en el habla popular para designar esta economía: pagar bajo cuerda o pagar bajo la mesa, fuera de los libros (de contabilidad), pagar en B.

Suele ocurrir, tradicionalmente, que cuando la situación económica se deteriora, la actividad económica se sumerge más. Si el dilema es entre que una empresa sobreviva ocultando facturas y pagando salarios en B, o liquidarla, la respuesta de muchos empresarios parece clara:

Para salir adelante, valen algunas trampas.

Como señalan María García Mayo /David Page:

En los últimos meses la tentación de empresas y trabajadores de dar el salto a la economía sumergida no para de crecer en España. La crudeza de la recesión, junto con las rigideces fiscales y administrativas que sufren las empresas y la aversión a pagar impuestos, pesan bastante.

¿Qué hace la Administración Tributaria al respecto?

Desde hace unos años (2005) la Agencia Tributaria puso en marcha el Plan de prevención del fraude fiscal, calificándolo como:

una necesidad, en la medida en que el fraude distorsiona la actividad de los distintos agentes y condiciona el nivel de calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales, y al tiempo una demanda de la sociedad, por lo que representa de insolidaridad, tal y como se pone de manifiesto en las encuestas del CIS. Por otra parte, los comportamientos defraudatorios suponen una merma para los ingresos públicos, lo que afecta a la presión fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores puesto que de otra forma no se podría mantener el gasto público.

No parece que existan dificultades en visualizar profundamente relacionados e interdependientes los términos de economía sumergida y fraude fiscal. No obstante, consideramos que acertadamente, desde la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) se viene reprochando en estos planes de la Agencia Tributaria:

la escasa claridad conceptual en torno a la idea de fraude. Parece difícil elaborar unas líneas de actuación pública sobre la prevención del fraude fiscal sin aclarar antes qué se entiende por tal. Frecuentemente se suele identificar fraude con cantidad no pagada o pagada de menos a la Hacienda Pública.

En este sentido, entendemos que la planificación fiscal, orientada a la optimización de la carga tributaria devengada y a pagar, resulta, además de un derecho del contribuyente, una obligación de la gestión empresarial.

Si nos centramos en la cuantificación más reciente de esta situación, tendríamos -por una parte- las cifras de un estudio presentado, el día 14 de este mes, por Pimec en Barcelona apuntando que un descenso de la economía sumergida española hasta el nivel medio de los principales países europeos crearía 2,5 millones de empleos regulados. Según el informe: El paro en España y en las principales economías europeas, la economía sumergida en España representa alrededor del 23% del PIB, 10 puntos superior a la media de los 15 primeros países de la UE.

Por su parte, la organización de Inspectores de Hacienda del Estado (IHE), coincidiendo con la celebración del XIX Congreso Anual, presenta las cifras del fraude fiscal cuantificando, con una claridad meridiana, el montante del referido fraude en 280.000 millones de euros, a razón de 70.000 millones por año como mostramos en la siguiente tabla.

La citada asociación de IHE además señala algunos indicios, que parecen ilustrativos, a la hora de cifrar la situación del fraude fiscal-economía sumergida en España:

• Porcentaje de dinero en efectivo en circulación relación con el PIB.

• Volumen de billetes de 500 euros.

Según estas últimas cifras aportadas por los Inspectores de Hacienda del Estado, el 30% de los billetes de 500 euros emitidos (en la zona euro) están en nuestro país, representando estos billetes el 64% del dinero en efectivo en circulación en España.

Y, para concluir, adelantaros que en la segunda parte de esta entrada, que completaremos en los próximos días, nos gustaría mostrar la opinión de los españoles en relación con este asunto.

¿Qué pensamos del fraude fiscal?. Esperamos vuestras opiniones.

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Imagen: Actualidad Económica.

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Nueva regulación (2010) de los pagos fraccionados (Modelo 202).

En el momento de la liquidación de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2.009 (2/P), leyendo el proyecto de Presupuestos Generales del Estado (PGE) para el año que viene llama la atención, la modificación introducida respecto a la opción, hasta ahora con la solicitud correspondientes, de liquidar los pagos fraccionados conforme a la cuota íntegra del ejercicio anterior (Modalidad art. 45.2) o atendiendo a la base imponible del ejercicio anterior (Modalidad art. 45.3), según dispone la vigente Ley del Impuesto de Sociedades (IS):

La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido...., minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Pues bien, los PGE modificando la regulación señalan la obligatoriedad de aplicar la modalidad de la base imponible del ejercicio (en curso) para aquellas sociedades que en el ejercicio anterior cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros.

¿Qué es el volumen de operaciones?

Se entenderá por volumen de operaciones, según la normativa aplicable (IVA):

• El importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.,
• Minorado por el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado.
• En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
• Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2. Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

La normativa del IS, después de la modificación, quedará en los términos siguientes:

Pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.

• Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2010, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.
• Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2010.

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El empleo en el Impuesto de Sociedades.

Es conocido que en los Presupuestos Generales del Estado (PGE) para el año que viene, en tramitación, se plantea las directrices fiscales para el 2.010. Planteamiento de subida de impuestos directos e indirectos y, en algunos casos, una rebaja (ya anunciada) en el Impuesto de Sociedades para determinadas PYMEs y siempre condicionada al mantenimiento o creación de empleo.

En esta entrada nos ocupamos de cuantificar esta rebaja y delimitar los beneficiarios de la misma.

Los PGE, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, añaden una disposición adicional duodécima en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS) señalando que:

• En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

1. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%.
2. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta ley.

• La aplicación de la referida escala está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período. Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida conforme se establece con posterioridad.

Plantilla Media.

• Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

Cifra anual de negocios.

• A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta ley. Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere la disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Otros.

• Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida, en la disposición adicional referida, se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
• Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
• Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala referida no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.”

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Fondo de Comercio ¿Es correcto ...?

Con esta entrada iniciamos la sección destinada a centrar (SI/NO) determinadas cuestiones de índole fiscal, contable y financiero que suelen generar cierta complejidad en el ámbito práctico.

Desde aquí solicitamos vuestra participación tanto para plantear cuestiones como para centrar (solucionar) la cuestiones. Gracias de antemano.

Para ello, hemos pensado:

• plantear la cuestión y a la semana siguiente ofrecer la solución, y
• concretar un tema para que podemos elegir los aspectos que nos resulten más interesantes, para su solución.

El primer tema que hemos elegido es el Fondo de Comercio y son varios los aspectos que pueden representar dificultad. Entre ellos, optamos por los siguientes:

Ámbito Fiscal.

• ¿Se amortiza? ¿Se deteriora su valor?

Ámbito Contable.

• ¿Se amortiza? ¿Se deteriora su valor?

Tema para la siguiente cuestión: Préstamos bancarios.

Esperamos vuestra opinión, en relación con las cuestiones planteadas del fondo de comercio y aspectos de préstamos bancarios.

Solución a los aspectos del Fondo de Comercio (22-10-09)

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Evaluación del PGC en su primera aplicación.

Decir que la primera aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) ha sido cómoda, opinamos que no responde a la realidad ni a la opinión de la mayoría que se han implicado con su puesta en marcha en la empresa.

Uno de los colectivos más involucrados en la implantación han sido los Economistas-ECIF que expresaron, en su momento, sus opiniones sobre la reforma contable y, ahora, un año después han vuelto a comentar sus impresiones sobre la experiencia del primer año de aplicación del PGC. Recogemos a continuación un resumen de las cuestiones planteadas en las dos encuestas y los resultados de las opiniones.

Grado de conocimiento del Nuevo Plan General Contable (NPGC):

• Año 2008, entre el colectivo de economistas es elevado (media de 4.18 sobre 5; sobresaliente alto).
• Año 2009, la nota que se ponen es de media 3,42 sobre 5, que se quedaría en un notable. Los responsables del estudio se preguntan si esta disminución en la calificación es:

más por la propia dificultad intrínseca del actual PGC, o quizás en un mayor nivel porque probablemente, con la práctica del día a día, ha hecho que al profesional le hayan ido surgiendo dudas no contempladas por ellos inicialmente es su estudio teórico.

En relación al tiempo de aplicación el 55%, frente a un 45% que opina lo contrario, indica que se debería haber dado más tiempo para su implantación. No parece que existan diferencias entre los dos estudios.

Por lo que respecta a los costes de su aplicación y mejora competitiva.

• Año 2008, prácticamente un 62% opinó que no ofrece grandes mejoras competitivas (escasas) frente a un 38% que opinaba lo contrario (alguna mejora competitiva para la pyme).
• Año 2009, un 73,4%, afirma que no ofrece grandes mejoras competitivas frente al 26,6% que opinó lo contrario. Es decir, aumenta la opinión inicial después del primer año de aplicación.

Los conceptos que, según su opinión y aplicación diaria, han supuesto unos mayores cambios cuantitativos.

• Año 2008, han sido, principalmente, en el área del Patrimonio neto (62%), siendo el pasivo solo señalado por el 8%, mientras que el activo lo señala el 30%.
• Año 2009, de nuevo destaca el el área del patrimonio neto, ahora con un 57,7; en una situación intermedia el activo 34,9% y el pasivo en un 7,4%.

Por otra parte, en relación a los conceptos que han presentado mayores complicaciones operativas para la adopción a la nueva normativa.

• Año 2008, figuran como los más elevados la aplicación del coste amortizado, Derivados, Instrumentos Financieros Híbridos, «clasificación y valoración de activos financieros, aplicación tipo de interés efectivo y adaptación/comparación de las adaptaciones sectoriales.
• Año 2009, vuelven a aparecer los mismos conceptos, con escasa variación en la ponderación de la dificultad, si bien destaca la rebaja en el coste amortizado (4,33 al 3,73, en ambos casos sobre 5), y el aumento en las partes vinculadas (3,58 a 3,84, sobre 5).

Los conceptos que han originado la mayor variación en ambos estudios, según los Economistas son los siguientes:

Área de Patrimonio Neto

• Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
• Subvenciones y donaciones.
• Clasificación de activos financieros.
• Emisión de nuevos instrumentos financieros.

Área del Activo

• Inversiones inmobiliarias.
• Activos no corrientes mantenidos para la venta.
• Clasificación de los arrendamientos.
• Las permutas.

Área del Pasivo

• Cálculo del coste amortizado.
• Los derivados.
• Provisiones (reconocimiento).
• Valoración de determinados pasivos financieros.

En relación con las adaptaciones sectoriales.

• Año 2008, un 88% de los economistas señalaron que el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) debería hacer público, a la mayor brevedad posible, los efectos de la nueva normativa sobre las adaptaciones sectoriales y/o resoluciones.
• Año 2009, se eleva al 89,5 la apreciación de la necesaria adaptación.
• 
  

En relación a la necesidad de abreviar aún más la normativa contable y financiera para las pymes.

• Año 2008, el resultado estaba prácticamente igualado (57% que SÍ, frente el 43% que NO).
• Año 2009, el porcentaje de quienes afirman que se debería abreviar aún más dicha normativa para las pymes aumenta hasta el 73,1%.

Asimismo, y en relación a un sector concreto en auge los últimos tiempos como son las Fundaciones.

• Año 2008, el 93% de los encuestados respondieron que las Fundaciones deberían aportar mayor transparencia en su información financiera.
• Año 2009, son un 75% los Economistas que piensan en la mayor transparencia de las Fundaciones.

Respecto a que el ICAC y/o el Registro Mercantil debería exigir que todas las cuentas anuales fueran firmadas por economistas expertos, además de los administradores.

• Año 2008, un 73% afirmó que sí. Entre aquellos que marcaron NO a esta cuestión (27%) destacan una mayoría que variarían su sentido del voto si se clarificara adecuadamente la responsabilidad con esa firma.
• Año 2009, un 52% son partidarios de la referida obligatoriedad de la firma de los Economistas. Entre los que votaron NO se manifiesta la necesidad de clarificar la posible responsabilidad.

Sobre la aplicación de la NIC / NIIF.

• Año 2008, los economistas, en un 67% frente a un 33%, no hubieran preferido aplicar directamente las NIC (/NIIF (67%).
• Año 2009, un 70,1% hubiese preferido la aplicación directa comentada.

Por último en relación con la aplicación del valor razonable a los inmuebles, también en caso de alza del mismo o actualización de valor.

• Año 2008, un 80% abogó por la actualización positiva correspondiente.
• Año 2009, se queda en un 57,3 los que opinan de forma favorable, aunque en ambos años se señala que este cambio cambio debería hacerse cada 4-5 años (67% en 2008 y 58,5% en 2009).

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Los profesionales (de nuevo) en el punto de mira de la Agencia Tributaria.

La Agencia Tributaria denuncia la actuación de determinados profesionales en la liquidación fiscal de sus operaciones, utilizando ciertos mecanismos al objeto de minorar la base imponible.

Estos mecanismos, señala la Agencia se estarían utilizando en sectores profesionales, como son los dedicados a la prestación de servicios de abogacía, auditoría, consultoría, financieros, ingeniería, arquitectura, medicina, etc....

Los mecanismos de fraude utilizados con mayor frecuencia son los siguientes:

• Percepción de retribuciones a través de sociedades interpuestas.
• Percepción de las retribuciones directamente por el profesional como rendimientos derivados de su actividad económica, con deducción de gastos o inversiones no relacionados con el desarrollo de la actividad profesional.

Como se describe en el esquema anterior, informa la Agencia Tributaria, en este caso se trata de profesionales que prestan sus servicios, casi en exclusiva, a una sociedad que a su vez presta servicios profesionales, si bien formalmente esta prestación de servicios se efectúa a través de una sociedad interpuesta.

La sociedad interpuesta, titularidad del profesional, a través de la que recibe las retribuciones por sus servicios a la sociedad profesional, carece de estructura para realizar la actividad profesional que se pretende, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza.

El Departamento de Inspección está realizando una búsqueda sistemática de aquellos contribuyentes que hayan podido utilizar estos mecanismos de fraude y procederá a iniciar comprobaciones inspectoras para regularizar su situación tributaría, siempre que no se produzca con anterioridad la presentación de declaraciones extemporáneas tendentes a corregir las irregularidades comentadas.

Habría que recordar que el pasado julio se filtró un documento de la Inspección Financiera denunciando la situación que, en el día de hoy, se ha publicado en la página web de la Agencia Tributaria. La tensión del momento se suavizó considerablemente con la filtración, de nuevo, de la Nota 10/09 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, con una orientación y desarrollo más tranquilizadora.

Entradas relacionadas:

• Los profesionales (operaciones vinculadas) y la Agencia Tributaria.

Más información: Documento del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

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Fiscalidad y Contabilidad: realidad económica vs. realidad jurídica.

Resulta conocida la complejidad del impacto fiscal que introduce el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC, 07) en la tributación de la actividad económica y en la liquidación del Impuesto de Sociedades (IS), es lo que podemos identificar con la nueva contabilidad del impuesto de sociedades. En este sentido, conviene recordar que el PGC no sólo condiciona el cálculo de la base imponible del impuesto de sociedades, sino que genera incidencias cuantitativas y cualitativas en el IS y en otros impuestos.

Centrándonos en el análisis del principio de la realidad económica frente a la realidad jurídica, una de las manifestaciones en el PGC de la misma la constituye la problemática de determinados instrumentos financieros, con apariencia de instrumentos de patrimonio, que de acuerdo con el fondo económico de la operación (acuerdos entre emisor e inversor) suponen una obligación para la empresa emisora y, por tanto, deben calificarse como pasivos financieros. Nos referimos a acciones rescatables y acciones sin derecho a voto, como mostramos en el esquema siguiente.

En esta situación, resulta necesario delimitar la calificación contable para, posteriormente, someter a tributación las operaciones inherentes (por ejemplo: dividendos pagados y dividendos percibidos) a estos instrumentos financieros en función de la consideración contable realizada.

La delimitación contable, en los referidos instrumentos financieros, se basará en la consideración de la realidad económica frente a forma jurídica (Marco conceptual, PGC),

El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

Son ilustrativas las palabras de Rafael Cosín (La nueva Contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades, Ed. CISS) cuando señala que:

Ambos preceptos, contable y fiscal, son coincidentes al referirse a la realidad económica frente a la forma jurídica o, si se prefiere, al fondo sobre la forma; es decir, a la realidad jurídica efectiva, por la cual se analiza la posición económica de la entidad antes y después de la operación (análisis contable) o se analiza la posición económica neta del sujeto pasivo antes y después de la operación dentro del marco de su tributación.

Para concluir, aprovechamos la ocasión para expresar la satisfacción que nos supone la lectura de textos contables-fiscales, con el aporte conceptual y normativo tan riguroso y generoso, como el mencionado La nueva Contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades .

Constituye, en nuestra opinión, una referencia valiosa para digerir el impacto fiscal de la reforma contable, con un valor añadido importante al incluir la Circular 4/2004 del Banco de España en el análisis realizado.

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