Fiscalidad de las operaciones vinculadas.

Sin duda entre los quebraderos de cabeza para el cierre contable-fiscal del ejercicio 2009 figura, en los primeros lugares, la incidencia de las operaciones vinculadas en el desarrollo de las operaciones comerciales, de financiación e inversión.

El régimen fiscal de las operaciones entre sujetos vinculados, el tratamiento de los denominados precios de transferencia y las contingencias fiscales que suscitan, con singular impacto en el ámbito de las transacciones internacionales, debido a la posible erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios gravables así como a los riesgos de doble imposición generados en casos de ajuste valorativo, constituyen una de las áreas más conflictivas y relevantes no sólo dentro de lo que se viene en denominar fiscalidad internacional, dado que no agota su interés en al ámbito de las operaciones transfronterizas, sino también dentro del marco general de la imposición sobre la renta a raíz del nuevo entorno legislativo nacido en 2007.

Las reformas normativas ocurridas en la legislación doméstica española sobre operaciones vinculadas a raíz de la Ley 36/2006, hasta llegar a su tan esperado desarrollo reglamentario, cuyo alcance, dispositivo en materia documental sitúa su vigencia en febrero de 2009, han sido de gran calado y repercusión tanto en el ámbito nacional como transnacional, salpicando no sólo al Impuesto sobre Sociedades -aunque éste sea el tributo protagonista usual- sino a otros varios conceptos impositivos que a su vez anclan su regulación valorativa en la prevista en aquel impuesto.

Entre los recursos de información y documentación disponibles en el mercado sobre la tributación de estas operaciones destacaría el libro, que sirve de título a esta entrada, Fiscalidad de las operaciones vinculadas, de un grupo de autores dirigido y coordinado por Néstor Carmona Fernández, cuyo extracto reproducimos a continuación, con permiso de la Editorial CISS.

Aunque el libro se dedica con detalle -conceptual y práctico del ámbito tributario- no olvida la vinculación contable, siendo muy interesantes los argumentos a favor de los ajustes extracontables (capítulo cuarto) señalando, entre otros, que en la normativa aplicable a estas operaciones no existe una total coincidencia entre las normas contables y fiscales,

ni en cuanto a los sujetos ni muy en particular en cuanto a la metodología y forma de aplicación de esta metodología. Esta circunstancia puede producir diferencias de valoración en el ámbito fiscal sin incumplir ni generar irregularidades en el ámbito contable. De ahí que se defienda esta postura de admisibilidad de los ajustes extracontables que, en ningún caso, es indicativa ni pretende consolidar ninguna irregularidad contable.

Operaciones_Vinculadas

readmore »»

La nueva regulación de las aportaciones (al capital) en sociedades anónimas.

Es conocido que de acuerdo con nuestra legislación mercantil se adquiere la condición de socio en una sociedad mercantil, generalmente, mediante la aportación de capital.

La regulación de las aportaciones al capital de las sociedades anónimas, recientemente, se ha visto modificada, fundamentalmente, en lo que se refiere a la obligatoriedad del Informe Pericial realizado por el experto o expertos independientes, con competencia profesional, nombrado(s) por el Registrador Mercantil correspondiente.

1. Solo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. No obstante, en los estatutos sociales podrán establecerse con carácter obligatorio para todos o algunos accionistas prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar el capital de la sociedad.
2. Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.

Aportaciones dinerarias.

1. Las aportaciones dinerarias deberán establecerse en moneda nacional.
2. Si la aportación fuese en moneda extranjera, se determinará su equivalencia en pesetas con arreglo a la Ley.
3. En relación con la verificación del desembolso

• En todo caso, ante el Notario autorizante, deberá acreditarse la realidad de las aportaciones dinerarias, mediante exhibición y entrega de sus resguardos de depósito a nombre de la sociedad en entidad de crédito, o mediante su entrega para que aquél lo constituya a nombre de ella. Esta circunstancia se expresará en las escrituras de constitución y de aumento del capital, así como en las que consten los sucesivos desembolsos.
• Cuando el desembolso se efectúe, total o parcialmente, mediante aportaciones no dinerarias, deberá expresarse, además, su valor, y si los futuros desembolsos se efectuarán en metálico o en nuevas aportaciones no dinerarias. En este último caso, se determinará su naturaleza, valor y contenido, la forma y el procedimiento de efectuarlas, con mención expresa del plazo de su desembolso, que no podrá exceder de cinco años desde la constitución de la sociedad.

Aportaciones no dinerarias.

1. Cualquiera que sea su naturaleza habrán de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes con competencia profesional, designados por el Registrador Mercantil del domicilio social conforme al procedimiento que reglamentariamente se determine.
2. El informe contendrá la descripción de la aportación, con sus datos registrales, si existieran, y la valoración de la aportación, expresando los criterios utilizados y si se corresponde con el valor nominal y, en su caso, con la prima de emisión de las acciones que se emitan como contrapartida.
3. El valor que se dé a la aportación en la escritura social no podrá ser superior a la valoración realizada por los expertos.
4. El experto responderá frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores de los daños causados por la valoración, y quedará exonerado si acredita que ha aplicado la diligencia y los estándares propios de la actuación que le haya sido encomendada.La acción para exigir esta responsabilidad prescribirá a los cuatro años de la fecha del informe.

Excepciones a la exigencia del informe.

El informe del experto no será necesario en los siguientes casos:

1. Cuando la aportación no dineraria consista en valores mobiliarios que coticen en un mercado secundario oficial o en otro mercado regulado o en instrumentos del mercado monetario. Estos bienes se valorarán al precio medio ponderado al que hubieran sido negociados en uno o varios mercados regulados en el último trimestre anterior a la fecha de la realización efectiva de la aportación, de acuerdo con la certificación emitida por la sociedad rectora del mercado secundario oficial o del mercado regulado de que se trate. Si ese precio se hubiera visto afectado por circunstancias excepcionales que hubieran podido modificar significativamente el valor de los bienes en la fecha efectiva de la aportación, los administradores de la sociedad deberán solicitar el nombramiento de experto independiente para que emita informe.
2. Cuando la aportación consista en bienes distintos de los señalados en el apartado anterior cuyo valor razonable se hubiera determinado, dentro de los seis meses anteriores a la fecha de la realización efectiva de la aportación, por experto independiente con competencia profesional no designado por las partes, de conformidad con los principios y las normas de valoración generalmente reconocidos para esos bienes.

Si concurrieran nuevas circunstancias que pudieran modificar significativamente el valor razonable de los bienes a la fecha de la aportación, los administradores de la sociedad deberán solicitar el nombramiento de experto independiente para que emita informe.

En este caso, si los administradores no hubieran solicitado el nombramiento de experto debiendo hacerlo, el accionista o los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, el día en que se adopte el acuerdo de aumento del capital, podrán solicitar del Registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un experto para que se efectúe la valoración de los activos. La solicitud podrán hacerla hasta el día de la realización efectiva de la aportación, siempre que en el momento de presentarla continúen representando al menos el cinco por ciento del capital social.

Informe de los administradores.

Cuando las aportaciones no dinerarias se efectuaran sin informe de expertos independientes, designados por el Registro Mercantil, los administradores elaborarán un informe, que contendrá:

• La descripción de la aportación.
• El valor de la aportación, el origen de esa valoración y, cuando proceda, el método seguido para determinarla. Si la aportación hubiera consistido en valores mobiliarios cotizados en mercado secundario oficial o del mercado regulado del que se trate o en instrumentos del mercado monetario, se unirá al informe la certificación emitida por su sociedad rectora.
• Una declaración en la que se precise si el valor obtenido corresponde, como mínimo, al número y al valor nominal y, en su caso, a la prima de emisión de las acciones emitidas como contrapartida.
• Una declaración en la que se indique que no han aparecido circunstancias nuevas que puedan afectar a la valoración inicial.

Publicidad de los informes.

1. Una copia autenticada del informe del experto o, en su caso, del informe de los administradores deberá depositarse en el Registro Mercantil en el plazo máximo de un mes a partir de la fecha efectiva de la aportación.
2. El informe del experto o, en su caso, el informe de los administradores, se incorporará como anexo a la escritura de constitución de la sociedad o a la de ejecución del aumento del capital social.

Responsabilidad en las aportaciones no dinerarias.

1. Si la aportación consistiese en bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en punto a la transmisión de riesgos.
2. Si la aportación consistiere en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor.
3. Si se aportase una empresa o establecimiento, el aportante quedará obligado al saneamiento de su conjunto, si el vicio o la evicción afectasen a la totalidad o a alguno de los elementos esenciales para su normal explotación. Procederá también el saneamiento individualizado de aquellos elementos de la empresa aportada que sean de importancia por su valor patrimonial.

Ley 3/2009, de 3 abril de 2009.

Entradas relacionadas:

• Nueva regulación de los derechos de suscripción preferentes.
• Nueva regulación de los dividendos pasivos.
• Nueva regulación de las acciones propias.

readmore »»

Subvenciones no reintegrables recibidas de los socios.

El Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC) establece que las subvenciones otorgadas por terceros, siempre que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reintegrables, se califican como ingresos contabilizados, con carácter general, directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos (EIGR) del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), para posteriormente proceder a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias atendiendo a su finalidad; en particular, cuando financien gastos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el momento en que no se cumplan las condiciones para considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones deberán lucir en el pasivo.

Por otra parte, las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio.

Por tanto, las subvenciones recibidas de socios o propietarios, con independencia de su finalidad, se calificarán como fondos propios (aportaciones de los socios). No obstante, señala el PGC que:

dado que las empresas del sector público pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos términos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas públicas por sus socios para financiar la realización de actividades de interés público o general).

De forma que en estos casos la subvención sí se calificará como ingreso.

En esta situación, resulta necesario precisar qué entiende el PGC por actividades de interés público o general.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) consulta a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) y éste responde que:

es preciso señalar, en primer lugar, que el término subvención de la NRV. 18ª del PGC 2007 debe ser entendido de una forma más amplia que el que tiene en la legislación española que regula las subvenciones públicas, de forma que se incluyen, por ejemplo, las transferencias que pueden recibir las entidades y empresas públicas en las que la Administración es propietaria o socio mayoritario.

En cuanto al sentido de la expresión actividades de interés general o público, el PGC 2007 no se está refiriendo de forma genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu contrario, no deberían recibir el tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio y que no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto se debe considerar que en estos casos la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no aportaría esa financiación de la misma forma a una empresa privada.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o transferencias recibidas por las empresas públicas son los siguientes:

1. Subvenciones concedidas a las empresas públicas por las Administraciones Públicas que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones para ser consideradas como tales. Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007.
2. Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas públicas.

• Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza. No constituyen ingresos, debiendo tratarse como aportaciones del socio.
• Transferencias a las empresas públicas para financiar actividades específicas. Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007, las transferencias destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica. Asimismo se considerarán como tales las transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades específicas. No se imputarán a ingresos las transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas aún en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares.
• Transferencias para financiar proyectos específicos de investigación y desarrollo. Si estos proyectos de investigación y desarrollo se incluyen en el marco de unas actividades que hayan sido consideradas de interés general de acuerdo con lo previsto en el apartado b) anterior, constituirán ingresos y se imputarán a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV 18ª del PGC 2007.
• Aportaciones recibidas por las empresas públicas para realizar inversiones de inmovilizado o para cancelar deudas por adquisición del mismo. Se considerarán como recibidas de un tercero no socio, las transferencias recibidas para financiar específicamente inmovilizado afecto a una actividad específica de interés general o para cancelar deudas por adquisición del mismo. El cumplimiento de dichas condiciones puede derivar de una norma jurídica o puede considerarse que se ha producido cuando en un contrato programa, convenio u otro instrumento jurídico se haya determinado la financiación específica de inmovilizado afecto a la realización de una actividad específica o de las deudas derivadas de la adquisición del mismo, habiéndose cuantificado el importe que financia dicho inmovilizado o deudas. Dichos ingresos inicialmente y siempre que puedan considerarse como no reintegrables, se registrarán como directamente imputables a patrimonio neto, reconociéndose posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios que se detallan en el punto 1.3 de la propia norma de valoración.
• Transferencias para financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicamente a una actividad. No constituyen ingresos, al no estar afectos a una actividad específica, en línea con lo recogido anteriormente, debiendo tratarse, por tanto, como aportaciones del socio.

Más información: Consulta íntegra del ICAC (pdf).

Imagen: cemelilla

readmore »»

La solvencia, una necesidad del siglo XXI.

Resulta conocido que el conocimiento de la situación financiera (de una empresa, familia o entidad) permite predecir su capacidad para satisfacer sus obligaciones y compromisos financieros llegado el momento.

Calificación de Solvencia

Solvencia ® Capacidad de la empresa para atender los compromisos de pago que vencen en el largo plazo.

Es evidente, por otra parte, la preocupación en el sistema financiero (entidades, supervisores y reguladores) por la solvencia y los avances que han supuesto su regulación (Acuerdos de Basilea, ver Circular 3/2008, del Banco de España) permitiendo, cuando no optimizando, su gestión del riesgo, su gestión de la solvencia y, en definitiva, la capacidad de garantizar la estabilidad de su negocio.

A fin de extraer conclusiones sobre la solvencia empresarial (centrándonos en las empresas no financieras), es útil analizar conjuntamente indicadores alternativos de la situación financiera (como mostramos en el esquema adjunto):

• Por ejemplo, los riesgos asociados a un alto nivel de endeudamiento son más reducidos si van acompañados de elevadas ratios de rentabilidad y/o de liquidez.
• Por el contrario, es de esperar que la coexistencia de un alto endeudamiento con una baja rentabilidad, una importante carga de la deuda y una reducida ratio de liquidez aumentará la sensibilidad de una empresa a perturbaciones imprevistas.
• Sin olvidar, la carga financiera (definida como los intereses pagados en términos de la suma del excedente bruto y de los ingresos financieros), junto con el nivel de endeudamiento y la rentabilidad, proporciona información sobre el nivel de presión financiera al que están sometidas las empresas.

El nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC), para cumplir con el objetivo de información sobre los flujos de efectivo de una empresa establece, en el marco de las Cuentas Anuales, que las empresas tienen que elaborar un Estado de Flujos de Efectivo (EFE) cuya función primaria es la de facilitar información sobre los cobros y pagos habidos durante un período, con el fin de permitir valorar la capacidad de pago de la entidad y, por tanto, su situación de liquidez y solvencia.

Nos parece interesante la utilización del Estado de Flujos de Efectivo en el análisis de la solvencia, cuestión que comentaremos en la próxima entrada.

Para concluir, consideramos que en la situación actual, la SOLVENCIA debe configurarse como la necesaria GARANTÍA para recuperar la CONFIANZA económica-financiera y empresarial.

¿Qué opináis?

Entradas relacionadas:

• La solvencia en la contratación con el Sector Público.

readmore »»

Pagos fraccionados (I. Sociedades 2009): modalidad art. 45.2 LIS

Resulta conocido que en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados, en este caso la liquidación (2/P) corresponderá al ejercicio 2009.

La base sobre la que se liquida el pago fraccionado conforme mostramos en el esquema adjunto, a opción del sujeto del pasivo, puede practicarse con dos modalidades de cálculo.

Para que la opción referida sea válida y produzca efectos:

• Deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.
• En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
• El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

• En el caso de entidades que tributen exclusivamente al Estado, se tomará como base del pago fraccionado la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día 1 del mes que corresponda, de los indicados en el punto anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél, siempre que dicho período impositivo haya sido de duración anual.
• En el caso de que la duración del último período impositivo base hubiera sido inferior al año, habrán de considerarse los períodos impositivos inmediatamente anteriores hasta abarcar un período mínimo de 365 días. En este supuesto, la base del pago fraccionado se determinará mediante la suma algebraica de las cuotas de los períodos impositivos considerados. Si el período abarcado por los períodos impositivos computados excediese del mínimo de 365 días, se tomará, a efectos de la mencionada suma algebraica, como cuota del período impositivo más remoto, el siguiente porcentaje de la cuota del período impositivo:

• Las agrupaciones de interés económico españolas y las uniones temporales de empresas inscritas en el Registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, tomarán como base del pago fraccionado la cuota íntegra correspondiente a la parte de base imponible que corresponda a los socios no residentes. Por lo tanto, no resultan obligadas a efectuar pagos fraccionados cuando el porcentaje de participación en las mismas corresponda, en su totalidad, a socios o miembros residentes en territorio español.
• En los supuestos de fusión, la base de los pagos fraccionados correspondientes al primer período impositivo una vez realizada la operación, se determinará mediante la suma algebraica de las bases que hubieren resultado en las sociedades transmitentes de no haberse llevado a cabo la misma. En otro caso, cuando no hubiera período impositivo base o éste sea el primero desde la realización de la operación y de duración inferior al año, se computarán los datos de los períodos impositivos inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes. En una operación de absorción y una vez realizada la misma, la base de los pagos fraccionados de la sociedad adquirente correspondientes al período impositivo en que aquélla se realizó, se incrementará en las bases del pago fraccionado de las sociedades transmitentes que hubieren resultado de no haberse llevado a cabo dicha operación. En otro caso y, en tanto en cuanto el período impositivo base no abarque un período mínimo de 365 días de la sociedad, una vez realizada tal operación, se computarán igualmente los datos de los períodos impositivos inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes.
• La cantidad a ingresar será el resultado de aplicar el porcentaje del 18% a la cantidad calculada como base del pago fraccionado.
• En el supuesto de ser esta declaración complementaria de otra anterior del importe calculado según lo expresado en el párrafo anterior deberá restarse el importe del pago fraccionado que se ingresó en su momento.
• La cantidad a ingresar deberá expresarse con dos decimales. Para ello, si se precisa, se redondeará por exceso o por defecto al céntimo más próximo. En el caso de que la última cifra de la cantidad obtenida como resultado de aplicar el porcentaje a la base del pago fraccionado sea exactamente la mitad de un céntimo, el redondeo se efectuará a la cifra superior.

LUGAR DE PRESENTACIÓN E INGRESO

La presentación e ingreso se realizará en cualquier entidad de depósito sita en territorio español que actúe como colaboradora en a gestión recaudatoria, para lo cual deberá disponer de las correspondientes etiquetas identificativas.

La presentación será obligatoria por vía telemática por Internet para todos aquellos obligados tributarios que tengan la forma jurídica de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada.

PLAZO DE PRESENTACIÓN

El pago fraccionado deberá efectuarse durante los primeros veinte días naturales de los meses de abril (1/P), octubre (2/P) y diciembre (3/P) de cada año natural.

Los vencimientos de plazo que coincidan con un sábado o día inhábil se entenderán trasladados al primer día hábil inmediato siguiente.

En el supuesto de que no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado, no será obligatoria la presentación del modelo 202.

Todos los importes deben expresarse en euros, debiendo consignarse la parte entera seguida de dos decimales.

En la siguiente entrada nos ocuparemos de la modalidad del artículo 45.3. de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Más información: Agencia Tributaria.

Modelo 2002.

Calendario fiscal octubre 2009.

readmore »»

El objetivo de la NIIF para las PYMES.

Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con propósito de información general y en otras informaciones financieras de todas las entidades con ánimo de lucro.
Los estados financieros con propósito de información general:

• se dirigen hacia las necesidades de información comunes de un amplio espectro de usuarios, por ejemplo accionistas, acreedores, empleados y público en general,
• son aquéllos que pretenden atender las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
• suministran información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad.

Por qué la determinación del resultado fiscal y la determinación del resultado distribuible no son objetivos específicos de la NIIF para las PYMES.

La determinación del resultado fiscal requiere estados financieros con propósitos de información especial—diseñados para cumplir con las leyes y regulaciones fiscales de una determinada jurisdicción. De forma similar, el resultado distribuible de una entidad está definido por las leyes y regulaciones del país u otra jurisdicción en la que esté domiciliada.

Las autoridades fiscales a menudo también son usuarios externos importantes de los estados financieros de las PYMES. Casi siempre, las autoridades fiscales tienen el poder de demandar cualquier información que necesiten para cumplir con su evaluación fiscal legal y su obligación de recaudar. Las autoridades fiscales a menudo consideran los estados financieros como el punto de partida para determinar las ganancias fiscales, y algunas cuentan con políticas para minimizar los ajustes al resultado contable con el propósito de determinar las ganancias fiscales. No obstante, las normas contables globales para las PYMES no pueden tratar la información fiscal en jurisdicciones individuales. Pero el resultado (integral) determinado de conformidad con la NIIF para las PYMES puede servir como punto de partida para determinar la ganancia fiscal en una determinada jurisdicción a través de una conciliación que sea desarrollada fácilmente a nivel nacional.

Una conciliación similar puede desarrollarse para ajustar el resultado medido por la NIIF para las PYMES con el resultado distribuible según las leyes y regulaciones nacionales.

Entradas relacionadas:

• El Estado de Situación Financiera en la NIIF/PYMES.
• Aportaciones de la NIIF/PYMES.
• Los Estados Financieros en la NIIF/PYMES.

Descarga NIIF/ PYMES (castellano, página IASB).

readmore »»

NIIF para las PYMES.

El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) aprobó en Julio de 2009 la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades, conocida como NIIF para PYMES, y acaba de publicar la traducción oficial al castellano.

El IASB se estableció en 2001, como parte de la Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (Fundación IASC). El IASB es el organismo emisor de normas de la Fundación IASC, siendo el organismo responsable de la aprobación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, incluyendo las Interpretaciones) y documentos relacionados, tales como el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, proyectos de norma y documentos de discusión.

Antes de que el IASB comenzara sus operaciones, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Interpretaciones relacionadas eran establecidas por el Consejo del IASC, que fue creado el 29 de junio de 1973. Por resolución del IASB, las NIC y las Interpretaciones relacionadas continúan siendo de aplicación, con la misma autoridad que las NIIF desarrolladas por el IASB, excepto y hasta el momento que sean modificadas o retiradas por el IASB.

Entradas relacionadas:

• Aportaciones de la NIIF/PYMES.

Descarga de la NIIF para PYMES (página del IASB).

readmore »»

Operaciones con Instrumentos de Patrimonio Propio.

Resulta conocido que el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC, 07) señala que:

un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio:

• el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y
• en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa,
• ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Una operación con instrumentos de patrimonio propio puede ser la que reflejamos en el siguiente esquema:

Una Sociedad se plantea adquirir un paquete de acciones a uno de sus socios, con un límite inferior al 5% del capital social. El pago del precio de adquisición se realizará mediante la constitución de una renta vitalicia a favor del socio vendedor, valorada a precio de mercado por un experto independiente.

La situación viene a coincidir con el planteamiento de una consulta vinculante realizada a la Dirección General de Tributos (DGT), señalando ésta que:

• En la adquisición y amortización posterior de acciones propias, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regla que difiera de los criterios contables, por lo que será de aplicación la norma de registro y valoración del PGC, 07 citada anteriormente.
• Conforme al PGC, 07 en la referida adquisición de acciones propias no se manifiesta para la entidad adquirente renta positiva o negativa a integrar en la cuenta de pérdidas y ganancias ni, por supuesto, en base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
• La constitución de la renta vitalicia como contraprestación pactada por la adquisición de las acciones, no tiene la consideración de gasto contable ni fiscal.
• Por otra parte, al tratarse de una operación vinculada, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.

Más información:

• DGT, consulta íntegra.
• Operaciones vinculadas: consideraciones contables y fiscales.

Imagen: dreamstime.

readmore »»

Activos adquiridos (leasing) y posterior enajenación: implicaciones contables y fiscales.

Una cuestión relativamente frecuente en la gestión económica-patrimonial de la empresa, la constituye la adquisición y disposición de elementos patrimoniales mediante arrendamiento financiero (leasing), el posterior ejercicio de la opción de compra y, por último en su caso, la venta o enajenación de los referidos activos.

Nos resulta interesante la gestión contable de todo el proceso; no obstante, atendiendo a la complejidad y limitaciones propias del blog, nos centraremos en las implicaciones contables y fiscales de la enajenación de los elementos adquiridos, considerando la posible opción de la adquisición aplicando el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC, 90) o el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC, 07) según mostramos en el esquema siguiente.

Una vez planteada la situación, hemos de señalar que a la Dirección General de Tributos (DGT) se le solicitó que se pronunciara sobre:

• Si transcurrido un tiempo se procede a enajenar el activo adquirido cuál es la fecha de adquisición a tener en cuenta, si la de la escritura de leasing o la de la opción de compra.
• Cuál es el precio de compra, si el contable o el de la opción de compra. Y en caso de que sea el contable, qué ajustes extracontables hay que realizar.

La respuesta, mediante consulta vinculante, viene a ser la que sigue:

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que,

en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas..

De los escasos datos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen establecido en el artículo 115 del TRLIS, por lo que se presume que ha sido aplicable lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS, esto es, los gastos fiscalmente deducibles derivados del contrato de arrendamiento con opción de compra han sido los gastos financieros así como la amortización del elemento objeto del contrato en los términos establecidos en el artículo 11.1 del TRLIS, siempre que dichos gastos hubiesen sido contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, no habrían existido diferencias entre el resultado contable y la base imponible por esta operación.

En consecuencia, el cálculo de la base imponible de la entidad consultante partirá de su resultado contable, corregido mediante los correspondientes preceptos de la Ley del Impuesto que en su caso fueran de aplicación.

De acuerdo con ello, en principio, y con las salvedades que se describirán más adelante, la enajenación del elemento adquirido generará en la entidad consultante un resultado contable, determinado por la diferencia entre el precio de venta y el valor contable del inmueble transmitido, que será el que habrá de integrarse en su base imponible, sin que deba tomarse en consideración el precio de la opción de compra.

En relación con el valor contable habrá que considerar las dos situaciones siguientes:

• El PGC, 90 en vigor hasta 31 de diciembre de 2007, en su quinta parte, en la norma de valoración 5ª, normas particulares sobre inmovilizado inmaterial (ver aquí),
• El PGC, 07, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (ver aquí).

Por otra parte, resulta de aplicación la disposición transitoria primera del nuevo PGC al establecer que:

• Las empresas podrán optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
• Si las empresas deciden no hacer uso de la opción anterior, valorarán todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

En el caso planteado en el escrito de consulta, no se dispone de información respecto a los criterios seguidos por la entidad consultante en cuanto a la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, por lo que no resulta posible pronunciarse respecto a si el resultado contable antes comentado, determinado a partir del valor contable del inmueble transmitido, precisará ser objeto de alguna corrección para calcular la base imponible del Impuesto.

En cuanto a la fecha de adquisición del activo, en la medida en que el arrendamiento financiero haya reunido las condiciones establecidas por el PGC, 90, para que la operación hubiera recibido el tratamiento contable descrito en su norma de valoración 5ª.f), de manera que los derechos sobre el elemento en régimen de arrendamiento financiero hubieran tenido la condición de inmovilizado inmaterial, se considera que la fecha de adquisición será la de formalización del contrato de arrendamiento financiero en la que se puso a disposición de la entidad consultante el bien objeto del contrato.

En la próxima entrada plantearemos los ajustes al resultado contable a realizar simulando las dos opciones posibles en la valoración a consecuencia de la primera aplicación del nuevo PGC.

Vía: Dirección General Tributos (consulta íntegra).

readmore »»

Compensación bases imponibles negativas (Grupo Fiscal).

Continuando con las consultas de la Dirección General de Tributos (D.G.T.) con incidencia contable, nos ocupamos en esta entrada de una consulta en relación con la compensación de bases imponibles negativas realizadas con anterioridad a la fusión con otras sociedades del grupo fiscal.

La descripción de la situación, de forma resumida, es la siguiente:

• Se ha llevado a cabo una reestructuración de un grupo fiscal, en base a la cual, una sociedad dependiente del grupo (A) ha absorbido a otras tres sociedades dependientes (B, C y D) del mismo grupo, de las que la sociedad dominante poseía, directa e indirectamente, la totalidad del capital social.
• La efectividad de los acuerdos de fusión se retrotrae a 1 de agosto de 2007, si bien la fusión se ha inscrito el 29 de julio de 2008.
• Todas las entidades del grupo tienen un período impositivo coincidente con el de la sociedad dominante, de 1 de agosto a 31 de julio.
• Una de las entidades absorbidas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de un período impositivo anterior a su incorporación al grupo fiscal. Qué limitaciones se establecen a dicha compensación, teniendo en cuenta que la cifra de capital social de la entidad extinguida coincide con el valor de adquisición de la participación por parte de la sociedad dominante.

La cuestión planteada a la D.G.T. es:

Si en la fecha de inscripción de la fusión, se cierra un período impositivo para las entidades que se extinguen, esto es:

• Si las sociedades absorbidas deben tributar en régimen individual al no coincidir su período impositivo con el de la sociedad dominante.
• Qué declaraciones deben presentar las sociedades, tanto las dependientes absorbidas o no, como la dominante referentes al ejercicio 2007/2008.
• Qué rentas deben integrarse en las distintas declaraciones teniendo en cuenta la retroacción contable.
• Si en el modelo 220 deben citarse las sociedades absorbidas.

Contestación de la D.G.T.

La presente contestación parte de la presunción de que se cumplen los requisitos exigidos por la norma para que la operación de fusión se acoja al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, TRLSA), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción. Por tanto, para las entidades dependientes absorbidas B, C y D concluye un período impositivo el día en que se inscribe la fusión en el Registro Mercantil. No obstante, y teniendo en cuenta que el grupo fiscal no se extingue al mantenerse la entidad dominante y otras entidades dependientes, las sociedades absorbidas no quedarán excluidas del grupo fiscal, puesto que la letra c) del artículo 67.2 del TRLIS excepciona del requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo el supuesto de disolución de la entidad participada, lo que se produce en el caso de las entidades absorbidas.

Asimismo, en el escrito de consulta se afirma que la operación de fusión por absorción se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de agosto de 2007.

En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que:

Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.

Por su parte, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, “la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.”

De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de fusión recoge el 1 de agosto de 2007 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que la entidad absorbente A, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2007/2008, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por las sociedades B, C y D desde 1 de agosto de 2007 hasta su extinción (fecha de validez de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil).

Por tanto, en el caso planteado, como consecuencia de la operación de fusión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:

1. Declaración individual de las entidades B, C y D, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de agosto de 2007 hasta su extinción. Estas entidades presentarán declaración por este Impuesto teniendo en cuenta que su base imponible no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad absorbente, esto es, a la entidad A.
2. Declaración individual de la entidad A: incluirá todas las rentas generadas por la misma a lo largo del período impositivo (de 1 de agosto de 2007 hasta 31 de julio de 2008), y adicionalmente, las rentas generadas por B, C y D desde el 1 de agosto de 2007 hasta la fecha de su extinción.
3. Declaración individual del resto de sociedades dependientes y de la sociedad dominante no afectadas por la operación de fusión: presentarán las declaraciones correspondientes al período impositivo 1 de agosto de 2007 a 31 de julio de 2008, sin ninguna especialidad.
4. Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a las declaraciones referidas en las anteriores letras a), b) y c).

Por otra parte, en el modelo 220 deberán citarse todas las entidades que forman parte del grupo, incluidas las sociedades absorbidas, aún cuando sus declaraciones individuales presenten una base imponible por importe cero, como consecuencia del efecto de la retroacción contable.

En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación en la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:

Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación. Por tanto, en la medida en que una de las entidades absorbidas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas con anterioridad a su incorporación en el grupo fiscal, las mismas podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, teniendo en cuenta las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS.

También deberá tenerse en cuenta la limitación establecida en el artículo 74.2 de dicho texto legal, considerando que la sociedad absorbente se subroga en la posición de la absorbida, en relación con la misma.

Por último, debe mencionarse que la subrogación de la sociedad absorbente en la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, está condicionada a que a la operación de fusión le sea de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Fuente: D.G.T. (consulta íntegra)

Imagen: dreamstime.

readmore »»

Reflexiones interesadas (II). Crecimiento vs. progreso.

¿Qué es el progreso? En física o química no se usa el término en absoluto, y se diría que carece de significado, pero en biología hay disparidad de opiniones. Mientras muchos biólogos consideran que el concepto está demasiado cargado culturalmente y que no aporta nada a la hora de comprender la evolución, otros opinan que el progreso no puede ser “sobre todo” crecimiento; no puede ser “sobre todo” probabilidad de supervivencia; no puede ser “sobre todo” el tamaño del texto del genoma;...

El no haber llegado a una definición útil y científicamente rigurosa no significa, sin embargo, que no sea posible. ¿Podríamos definir progreso como una mayor independencia del entorno? Aunque en la mayoría de ciencias sociales la idea de progreso se usa con menos problemas, su definición también genera controversia.

En economía, por ejemplo, se está tendiendo a una idea de progreso que va más allá del crecimiento económico y que incorpora factores de índole social, cultural o medioambiental –como la mejora de la esperanza de vida, acceso a una buena escolarización, etc.- que contribuyen al bienestar de las personas pero cuya aportación no puede medirse directamente mediante precios de mercado –en muchos casos no existe mercado. El debate se centra en valorar estos factores no económicos, con la premisa de que los recursos disponibles son limitados y que, por tanto, la consecución de ciertos objetivos no económicos puede tener un coste de oportunidad en términos de crecimiento.

Jorge Wagensberg y Jordi Gual

Fuente: La Caixa. Servicios de Estudios.

Imágenes: dreamstime.

readmore »»