Subsanación de omisiones y erorres en las declaraciones del Impuesto de Sociedades (2008).

El envío masivo de datos fiscales y la generalización del borrador de declaración han provocado enormes cambios en las estrategias de información y en los servicios de asistencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. También han contribuido a una notable mejoría de la calidad de las declaraciones presentadas, lo que ha permitido intensificar las actuaciones de control sobre incumplimientos complejos.

No obstante, sigue siendo frecuente que se aprecien inconsistencias, errores, y discrepancias de distinto tipo detectadas mediante cruces masivos de información.

Cuando se trata de declaraciones con solicitud de devolución, la detección de estos errores provoca que los expedientes queden a la espera de una decisión sobre la oportunidad de iniciar formalmente alguno de los procedimientos de comprobación previstos en la Ley General Tributaria. Esto implica que el contribuyente no pueda percibir rápidamente el importe de la devolución solicitada, como hubiera ocurrido de resultar correcta su declaración.

La Agencia Tributaria, según se recoge en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal (Actualización, 2008), ha establecido un cauce especial para la subsanación de omisiones, incoherencias y errores evidentes en las declaraciones, por el que se ofrece al contribuyente la posibilidad de prestar su conformidad a su subsanación inmediata, voluntaria y sin sanción. Inicialmente, se utilizará esta vía para las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas con resultado a devolver, para, en función de la experiencia, extenderlo gradualmente a otro tipo de declaraciones o conceptos impositivos.

En las circunstancias, por todos conocidas, en que se ha desenvuelto la última Campaña de Sociedades (declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2008) que acaba de finalizar nos congratula las palabras del Portavoz y Secretario de la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado (Francisco de la Torre) en Cinco Días cuando señala que:

la inspección es un instrumento para que el sistema funcione, no para recaudar. Hacerlo para eso es pervertir su función.

¿Un error en la declaración no supone 600 euros de multa?

Hay tipos específicos por obligaciones formales pero se aplican poco. En cualquier caso, la culpabilidad o negligencia hay que probarla caso por caso. Un error en una casilla no supone un sanción. Eso no ha ocurrido nunca ni ocurrirá. No se sancionará masivamente. No vamos a estar a la que salta.

Esto evidentemente nos tranquiliza.

Pero la existencia de diferentes criterios y aspectos (formales y materiales y, a veces, conceptuales) en la formulación del sofisticado modelo 200 junto a los casi habituales bailes de números y casillas, errores y omisiones es posible que se multipliquen las declaraciones problemáticas y ante el conocido afán recaudatario de la Agencia Tributaria (que no de los Inspectores) las sanciones también podrían generalizarse. Por ello, parece que puede ser el momento de extender las bondades del cauce especial de subsanación utilizado en el IRPF a la declaración del impuesto de sociedades.

¿Qué pensáis?

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Último esfuerzo para el depósito de las Cuentas Anuales.

Finalizado el plazo para la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 2008 podría considerarse que, por fin, hemos terminado y podemos dedicarnos al descanso veraniego, puesto que el depósito de las cuentas anuales puede esperar a la vuelta de vacaciones.

Es cierto que es una opción que se ha venido realizando con cierta frecuencia y, en este ejercicio, podría tener más sentido por la avalancha de cambios legislativos y conceptuales que hemos soportado. No obstante, hemos comentado recientemente (ver aquí) que la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil representa, apenas, un esfuerzo contable y sí de adecuación de cifras a casillas y de importes a cuadros que parece que no tienen un final. A pesar de las dificultades nuestra recomendación se orienta a la realización del último esfuerzo, del ejercicio 2008, para el cumplimiento en plazo y forma con el depósito de la información contable y las manifestaciones legales inherentes que supone, además, de la típica publicidad de las cuentas anuales y la utilidad que la misma conlleva:

• En primer lugar, disponer del Registro Mercantil (entrada y salida documental) para el registro de las operaciones societarias pertinentes.
• Y, en segundo lugar, generar el soporte necesario para facilitar los cruces informativos que utiliza la Agencia Tributaria para el desempeño de sus funciones en relación con el control fiscal de la actividad empresarial.

En este sentido, el evidente avance tecnológico de la Agencia Tributaria, en especial las presentaciones telemáticas de las declaraciones multiplica la capacidad y velocidad en la gestión de los controles tributarios.

Convendría recoger las declaraciones del Portavoz y Secretario de la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado (Francisco de la Torre) en Negocio (artículo de Máximo Suchowolski) que empresas:

que en la comprobación en un cruce de datos no tienen las cuentas presentadas se pueden ver seleccionadas para Inspección.

En estas circunstancias parece evidente que: para evitar sanciones y cierres registrales y, por supuesto, para no caer en la selección citada convendría cumplir, antes del descanso, con el examen del depósito de las cuentas anuales. Además, reiteramos, ver aquí, que resulta fundamental la estrecha colaboración y comunicación entre empresa y asesoría para el mejor depósito posible.

Retrasemos las vacaciones contables sólo un poco más.

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• El Impuesto de Sociedades: un examen contable (muy) exigente.
• El Depósito de las Cuentas Anuales: un examen contable (muy) deficiente.

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El Depósito de las Cuentas Anuales: un examen contable (muy) deficiente.

Recientemente hemos comentado (ver aquí) que la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio, está suponiendo un examen contable exigente y que los resultados del mismo pueden resultar problemáticos para un número considerable de empresas.

Por una parte, resulta conocido que el fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones. La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) introduce que la contabilización de las referidas transacciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

De la otra, es interesante recordar el uso o aplicación que realizan las administraciones públicas de los estados contables de las empresas:

• la Agencia Tributaria (en general, administración tributaria) en su cometido de gestión y recaudación de los impuestos, utiliza las cuentas anuales como referente e instrumento informativo y de gestión para la comprobación y conciliación de las liquidaciones (autoliquidaciones) que practica la empresa con las que corresponden atendiendo a la legislación vigente.
• el Registro Mercantil es la institución que facilita la publicidad de las cuentas anuales posibilitando, a través del Boletín Oficial del Registro Mercantil, a los distintos usuarios de la información contable un acceso ágil y público. Desde nuestro punto de vista el Registro Mercantil es un instrumento (mas) en la gestión utilitaria de la información contable que, además, con el conocido como cierre registral como sanción del incumplimiento del depósito, ha propiciado que sean muchas las empresas que cumplen con la referida obligación.

Descrita la funcionalidad de las cuentas anuales en las instituciones referidas, resulta evidente que:

• el interés de la Agencia Tributaria en que los estados contables reflejen una situación lo más cercana posible a la realidad de las operaciones y transacciones del ejercicio es una necesidad para el cumplimiento de su función, en tanto que
• el interés del Registro Mercantil se centra en aquellos formales que posibiliten su función intermediadora de la publicicidad de las cuentas anuales.

En este sentido, resulta evidente que el nivel de exigencia (contable) en las cuentas anuales que envía la empresa a una y otra institución no es comparable.

Por una parte, recordamos que el Registro Mercantil está a cargo de funcionarios no expertos en contabilidad, sino en derecho, y que su funcionamiento está inspirado en principios (fundamentalmente el de publicidad material y titulación pública), y

Por la otra, como señalan Valerio Pérez de Madrid Carreras y Juan Pérez Hereza al referirse al Registro Mercantil como organismo elegido para la publicidad de las cuentas anuales :

no hay que olvidar que al optar por el Registro Mercantil, el legislador también quiso servirse de la seriedad y presunción de legalidad que aporta esta institución. Por ello el régimen adoptado se puede calificar de híbrido y viene caracterizado por el principio de calificación atenuada ya que ésta debe limitarse exclusivamente a comprobar si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados y en la certificación acreditativa de su aprobación constan las firmas legitimadas de los administradores con facultad certificante.

En estas circunstancias hemos de considerar que el depósito de las cuentas anuales, por parte de las empresas, en el Registro Mercantil no se trata de un examen contable y, por ello, no se puede calificar de más o menos exigente o deficiente. Se trata, una más, de las obligaciones de documentación que la administración española exige a sus empresas. Obligaciones que, en la mayoria de las ocasiones, resultan gravosas y repetitivas sin valor añadido para la empresa.

Para concluir, aceptando que la formulación de las cuentas anuales (del mismo ejercicio económico) se presenta en tres formatos:

• Uno, el del PGC, utilizado en los libros contables que se legalizan, como es conocido también en el Registro Mercantil.
• Dos, el formato del Registro Mercantil comentado.
• Tres, el utilizado en la declaración del impuesto de sociedades.

Podrían ser de interés las siguientes cuestiones: ¿Podrán presentarse diferencias relevantes en el contenido de los tres formatos? ¿Utilizará la Agencia Tributaria las cuentas anuales del Registro Mercantil? ¿Podrá utilizar el Registro Mercantil la declaración del impuesto de sociedades? ¿Qué formato utilizamos para las entidades financieras?

¿Qué os parece?

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Plazos de la declaración del Impuesto de Sociedades 2008.

A diferencia de lo que sucede en otras figuras tributarias, la declaración del Impuesto sobre Sociedades no tiene un plazo de presentación único para todos los contribuyentes, sino que cada sujeto pasivo tiene su propio plazo, en función de la fecha en que concluya su período impositivo.

La presentación de la declaración deberá efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por consiguiente, como regla general, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio.

En las localidades en que el último día del plazo voluntario de presentación sea festivo o, si tal día cae en sábado, como sucede en este año, los sujetos pasivos podrán presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades hasta el primer día hábil siguiente a aquél. Por consiguiente, este año el último día de presentación de la declaración es el lunes 27 de julio de 2009.

No obstante, los sujetos pasivos, contribuyentes o las sociedades dominantes o entidades cabeceras de grupos cuyo período impositivo haya finalizado el 31 de diciembre de 2008 y que efectúen la presentación telemática de la declaración podrán utilizar como medio de pago la domiciliación bancaria en la entidad de depósito que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria (Banco, Caja de Ahorro o Cooperativa de crédito), sita en territorio español en la que se encuentre abierta a su nombre la cuenta en la que se domicilia el pago.

La domiciliación bancaria del pago podrá realizarse desde el día 1 de julio hasta el 21 de julio de 2009, ambos inclusive.

La AEAT comunica la orden de domiciliación a la Entidad colaboradora señalada, la cual procede, en la fecha en que se le indique, que coincidirá con el último día de pago en periodo voluntario, a cargar en cuenta el importe domiciliado, ingresándolo en la cuenta restringida de colaboración en la recaudación de los tributos. Los pagos se entienden realizados en la fecha de cargo en cuenta de las domiciliaciones, considerándose justificante del ingreso realizado el que a tal efecto expida la entidad de depósito.

Las personas o entidades autorizadas a presentar por vía telemática declaraciones en representación de terceras personas (colaboradores sociales) también pueden, por esta vía, dar traslado de las órdenes de domiciliación que previamente les hayan comunicado los terceros a los que representan.

Habría que significar que la solicitud de retraso en la presentación del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio que solicitó la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) ver aquí, no ha sido admitida por la Agencia Tributaria, por tanto, los plazos de presentación siguen siendo los aprobados inicialmente.

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El Patrimonio Neto en la aplicación de resultados (distribución de dividendos).

La Reforma Contable que culmina con la aprobación del Plan General de Contabilidad incorpora un concepto de Patrimonio Neto, nuevo en nuestro ordenamiento, que se adaptará o ajustará para su aplicación en determinados escenarios (aplicación de resultados, reducción obligatoria de capital y causas de disolución) sociales. Se configura el patrimonio neto como:

la parte residual de los activos de la empresa deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

El nuevo concepto de patrimonio neto (P Neto) modifica conceptualmente su configuración tradicional en el marco de los fondos propios, pero también su composición y su ámbito de aplicación, como puede observarse en el esquema siguiente.

En esta entrada nos ocupamos, en particular, del ámbito de aplicación del patrimonio neto diferenciando sus funciones de:

• instrumento de gestión contable y tributario, y como
• referente del equilibrio patrimonial.

En relación con la funcionalidad del P Neto como referencia del equilibrio patrimonial societario es evidente que todos los componentes del P Neto no están sometidos en nuestra legislación a los mismos condicionantes de protección patrimonial, tradicionalmente, representados en el capital y en las reservas que constituyen junto a los resultados el núcleo de los fondos propios como mostramos en la siguiente figura.

Una vez delimitado conceptualmente el P Neto conviene precisar el escenario en el que proyectamos el P Neto en esta entrada, la aplicación de resultados. Resulta conocido que la aplicación de resultados integra:

• la distribución de dividendos,
• las dotaciones a reservas, y
• la compensación de resultados negativos

La protección patrimonial referida o el mantenimiento de la integridad del capital ha de referirse a la distribución de dividendos cuando la legislación vigente:

• Por una parte, establece que sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social.
• Y, de la otra, a estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Es evidente, que el patrimonio neto contable (P Neto C) que hemos representado con anterioridad, que es el que figura en las cuentas anuales, es insuficiente para precisar los beneficios distribuibles, por ello, hay que realizar los conocidos test del patrimonio neto.

Nuestra legislación vigente, ya lo hacía la anterior en similares circunstancias, introduce una serie de ajustes al P Neto C para obtener el patrimonio neto ajustado (P Neto A), delimitando la adecuación del reparto y la cuntificación de los beneficios distribuibles.

Para ello, después de la reforma realizada por el Real Decreto-Ley 10/2008 habrá que tener en cuenta que:

A los efectos de la distribución de beneficios, .... de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.

Para concluir conviene precisar que la funcionalidad de los test del patrimonio neto en la distribución de dividendos (aplicación del resultado) se extiende a otros escenarios como los referidos: reducción obligatoria de capital y disolución obligatoria por pérdidas. No obstante, la tipología de los ajustes varía, ver detalle aquí, ya que habrá que incluir, entre otros, a los préstamos participativos que, expresamente, no computan a los efectos de la distribución de dividendos.

La consideración del patrimonio neto como instrumento de gestión contable y fiscal la comentaremos en la próxima entrada.

Entradas relacionadas:

• La aplicación de resultados.Una visión mercantil y contable.
• La aplicación de resultados y el cierre del ejercicio.

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La Agencia Tributaria Informa (IS, 2008): amortizaciones fiscales.

PREGUNTA:

¿Cómo se amortiza fiscalmente cada parte de elementos del inmovilizado material que tienen un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta? ¿Cómo opera en el sistema de amortización según tablas?

RESPUESTA:

La norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad establece la amortización independiente de aquellas partes de un elemento del inmovilizado material con un coste significativo y una vida útil distinta de la del propio elemento. En cuanto que por aplicación del artículo 10.3 del TRLIS la base imponible del impuesto sobre Sociedades toma como punto de partida el resultado contable determinado por las normas previstas en el Código de Comercio y demás normas de desarrollo, con las correcciones previstas en el TRLIS, se parte en principio de la amortización realizada correctamente conforme a las normas contables. El artículo 11 del TRLIS se limita a establecer condiciones a la amortización contabilizada. En este caso concreto, será válida la depreciación que resulte de la aplicación de cualquiera de los métodos de amortización previstos en el artículo 11.1 del TRLIS. En el caso de que se aplique el método de amortización según tablas, si éstas diferencian cada parte del elemento del inmovilizado material que se amortice independientemente, habrá de estarse a lo dispuesto en dichas tablas de amortización. Si las tablas de amortización no diferencian cada parte del elemento, el posible exceso de amortización contable respecto al coeficiente máximo de amortización será deducible fiscalmente sólo si se justifica la depreciación.

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La Agencia Tributaria Informa (IS, 2008): Empresas de reducida dimensión y Fondo de Comercio.

PREGUNTA:

Si la adquisición de un fondo de comercio se produce en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, ¿cuál es el importe del ajuste negativo previsto en el artículo 12.6 del TRLIS caso de que la entidad adquirente del mismo sea una empresa de reducida dimensión?

RESPUESTA:

El artículo 12.6 del TRLIS recoge el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio, al señalar que será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe siempre que se cumplan una serie de requisitos a que se refiere dicho precepto, sin que la citada deducibilidad fiscal esté condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por su parte, el artículo 111.5 del TRLIS establece que los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. En consecuencia, los fondos de comercio adquiridos en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, por entidades que tengan en el periodo impositivo de adquisición la condición de empresa de reducida dimensión, podrán deducir fiscalmente, sin exigencia de previa imputación contable, un 150% de la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artículo 12.6 del TRLIS.

PREGUNTA:

Una empresa de reducida dimensión adquirió un fondo de comercio con anterioridad a 31.12.2007. El fondo de comercio fue adquirido por 1.000 euros, y se amortizaba contablemente un 5% anual (50 euros anuales) y adicionalmente, al amparo del artículo 111 del TRLIS, practicaba un ajuste negativo de 25 euros adicionales. A 31 de diciembre de 2007 la amortización acumulada del fondo de comercio era de 250 euros y los ajustes negativos de 125 euros. ¿Cuál es el importe fiscalmente deducible de este fondo de comercio en 2008, conociendo que la amortización acumulada por 250 se ha dado de baja contra el fondo de comercio? ¿Y su valor a efectos fiscales?

RESPUESTA:

En el supuesto planteado, el ajuste negativo a realizar por el contribuyente será del 150% de 50 (la veinteava parte del precio de adquisición originario, que fue de 1.000, con independencia de la baja contable por aplicación del régimen transitorio contable del importe de la amortización acumulada por importe de 250), esto es, un ajuste negativo de 75 fiscalmente deducible en cuanto que se cumplan las condiciones previstas en el artículo 12.6 del TRLIS. Respecto a su valor a efectos fiscales, si bien en el activo luce por 750 (1.000 menos 250), a efectos fiscales se verá disminuido por 125 correspondientes a los ajustes negativos derivados de la aplicación de la antigua redacción del artículo 111 del TRLIS, cuando el fondo de comercio era fiscalmente amortizable, y en otras 75 anuales por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS.

PREGUNTA:

Una empresa de reducida dimensión adquiere a título oneroso en 2008 un fondo de comercio, que a efectos fiscales quiere deducir por aplicación de los artículos 12.6 y 111 del TRLIS. ¿Cuál es el importe que debe dotar a la reserva indisponible a que se refiere la letra c) del artículo 12.6 TRLIS, el 5% o el 7,5% (150 por 100 del 5 por 100)?

RESPUESTA:

El artículo 12.6 del TRLIS exige entre otros requisitos que deben concurrir para que sea deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, el que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la normativa mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de los ejercicios siguientes. Por otro lado, el apartado quinto del artículo 111 del TRLIS establece que los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. De la lectura de ambos preceptos se deduce que el importe fiscalmente deducible que puede darse una empresa de reducida dimensión sería del 150% de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio, esto es, el 7,5%, si bien el 12.6 del TRLIS condiciona dicha deducción a la dotación de una reserva indisponible por el importe fiscalmente deducible, que sería del 7,5% y no del 5%.

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El ECPN en el Impuesto de Sociedades: equivalencias contables y representación de operaciones.

El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) constituye uno de los documentos de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad (PGC) con especial relevancia y significación en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2008 (modelo 200).

En la presentación que recogemos a continuación contemplamos:

• En primer lugar, una breve descripción representación del ECPN en el PGC, describiendo las dos partes que lo integran.

• En segundo lugar, contemplamos el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos (EIGR) en el Impuesto de Sociedades y la equivalencia (cuentas contables) con el PGC, lo que facilitará la formulación del modelo 200.

• Con posterioridad, en relación con el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto (ETCPN) se recoge su representación en el modelo 200, desglosando las cuestiones que se mostrarán en este estado y las casillas del modelo 200 que se utilizarán con habitualidad (como se muestra, por ejemplo, en la imagen siguiente) fundamentalmente referidos a los modelos normales y abreviados de cuentas anuales.

El ECPN y el Impuesto de Sociedades

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• Ingresos y gastos del ejercicio.
• Implicaciones contables y fiscales del ECPN.
• El Balance en el Impuesto de Sociedades.

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La Agencia Tributaria Informa (IS, 2008): Amortización acelerada.

PREGUNTA:

¿El incentivo fiscal de amortización acelerada del artículo 111 del TRLIS, establecido para las empresas de reducida dimensión, es compatible con la amortización de los elementos que se utilizan en más de un turno normal de trabajo?

RESPUESTA:

El artículo 111 del TRLIS no establece ninguna incompatibilidad entre la aplicación del incentivo fiscal de la aceleración de amortizaciones para los elementos del inmovilizado material adquiridos nuevos por las empresas de reducida dimensión, y la amortización por turnos de trabajo, prevista en el artículo 2.3 del RIS. Para conjugar el cómputo acelerado de la amortización por la utilización de una máquina en más de un turno normal de trabajo, únicamente se debe multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo de las tablas oficialmente aprobadas, sin que resulte afectado el coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización. Ese nuevo coeficiente máximo es el que puede utilizarse para calcular el coeficiente establecido en el artículo 2.3 del RIS. Por otra parte, se considera depreciación efectiva de un elemento de inmovilizado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del TRLIS, el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas y, en particular, los resultantes del método de turnos de trabajo, depreciación que debe estar contabilizada a efectos de su deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS. No obstante, la deducibilidad del exceso de amortización resultante de aplicar el referido artículo 111 del TRLIS en la forma indicada sobre la depreciación efectiva contabilizada según coeficientes de amortización derivados del método de turnos de trabajo, no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 del TRLIS.

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Gastos fiscalmente deducibles (consulta vinculante de la D.G.T.).

Calificación de gastos fiscalmente deducibles de partidas que suponen un gasto contable, según la respuesta de la Dirección General de Tributos (DGT) que se recoge a continuación, a pesar de no ser reconocidas en cuentas de gastos; sin embargo, representan minoraciones del patrimonio neto por su registro en reservas.

Estas partidas son las siguientes:

• los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como
• los gastos de constitución.

De acuerdo con la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC:

los gastos derivados de cualquier transacción con instrumentos de patrimonio propio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, registradores, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

En el ámbito fiscal, el artículo 19.3 del TRLIS dispone que:

no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

En el precepto transcrito se establece como condición para la deducción de un gasto contable su registro, ya sea en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

• Por tanto, la aplicación de este precepto al supuesto consultado determina que los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los de constitución señalados en la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC serán fiscalmente deducibles, al tener la condición de gasto en el ámbito contable, en la medida en que figuren contabilizados en una cuenta de reservas.

Consulta íntegra de la Dirección General de Tributos.

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• Los efectos fiscales de la primera aplicación del PGC.

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Corrección valorativa del Fondo de Comercio (consulta vinculante de la D.G.T.).

Se plantean, a la Dirección General de Tributos, diversas cuestiones en relación con el efecto fiscal de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad ocupándonos, en esta entrada, de las siguientes:

• Si teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no es objeto de regulación específica en el TRLIS, puede entenderse que el mismo resulta fiscalmente deducible, siempre y cuando se haya determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a su aplicación. Si la corrección valorativa por deterioro es deducible en su totalidad con independencia de las cantidades deducidas fiscalmente en ejercicios anteriores y con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos para su deducción fiscal.
• Si, en lo que respecta al requisito de la dotación de la reserva indisponible resulta suficiente el cumplimiento de los términos establecidos en la normativa mercantil. Si, estando amortizado contablemente en su totalidad el fondo de comercio antes de 2008 sería necesario igualmente a partir de dicho ejercicio, dotar una reserva indisponible.
• Si el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Registro y Valoración 6ª del PGC y no a cualquier otro intangible que surja como consecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.

En relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma se corresponda con una pérdida de valor de ese intangible. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del fondo de comercio.

• Por tanto, cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS.
• En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.

En relación con la reserva indisponible a dotar, el artículo 213.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:

En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.

La cuestión que se plantea en el escrito de consulta es el importe por el que debe dotarse la reserva indisponible para que resulte deducible el fondo de comercio, en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en un supuesto en que el valor del fondo de comercio se vea reducido como consecuencia de un deterioro de valor.
En el ámbito mercantil, el artículo 213.4 del TRLSA establece un importe mínimo por el que debe dotarse la reserva indisponible, en base al 5% del valor contable del fondo de comercio, valor que, en el caso consultado, estará constituido por el valor originario del fondo de comercio reducido por el deterioro de valor que se haya contabilizado.
Al respecto, la norma fiscal permite una deducción a efectos de determinar la base imponible sin necesidad de su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo límite anual máximo es la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio.

• Por tanto, en caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, la base sobre la que se determina la dotación a la reserva indisponible a efectos del artículo 12.6 del TRLIS es superior a la establecida en el artículo 213.4 del TRLSA.
• No obstante, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo. Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obligaría a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto esta regula una dotación mínima, es decir, ampara una dotación superior.

Respecto a la aplicación de otros intangibles, cabe señalar que el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio que tenga tal consideración en el ámbito contable, pero no a otros activos intangibles que puedan surgir.

Consulta íntegra de la Dirección General de Tributos.

Entradas relacionadas:

• El Fondo de Comercio: una visión contable-fiscal.
• Los ajustes de 1ª aplicación del PGC en el modelo 200.

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El Balance en el Impuesto de Sociedades.

Continuando con la incidencia e implicaciones de los Estados Contables en el Impuesto de Sociedades nos ocupamos en esta entrada de la representación del Balance en el modelo 200 del impuesto.

En las páginas 3, 4, 5 y 6 del modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades se cumplimentarán los saldos de las cuentas representativas del activo, del pasivo y del patrimonio neto de la entidad, tal como se deducen de la contabilidad de la empresa.

En dicho modelo 200 se ha instrumentado un sistema mixto que integra los modelos normal (N), abreviado (A) y PYMES (P) de cuentas anuales utilizados para su presentación en el Registro Mercantil, teniendo en cuenta, además, que si bien en general existe correspondencia, algunas partidas del modelo de cuentas anuales para su presentación en el Registro Mercantil figuran desglosadas o desagregadas en las referidas páginas del modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades como veremos posteriormente.

Así pues, en las páginas siguientes, en donde se reflejan los correspondientes estados mencionados, las iniciales N, A y/o P que acompañan al literal de cada partida, indican los respectivos modelos, normal, abreviado y PYMES, de cuentas a efectos del Registro Mercantil que atañen en las equivalencias del modelo 200 como se muestra en el esquema siguiente.

Y los números de cuenta implicados en cada partida de las cuentas anuales incluidas en el modelo 200 pueden ser, según el caso, los del Plan General de Contabilidad (PGC), y/o los del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMEs) y los criterios contables específicos para microempresas.

Importante:

• Cualquier partida de estados contables que sea negativa y que se cumplimente en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, deberá de consignarse precedida del signo menos (-).

A continuación se recoge la presentación íntegra con el siguiente contenido:

El Balance en el Impuesto de Sociedades

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La Agencia Tributaria Informa (IS, 2008): consecuencias fiscales 1ª aplicación del PGC.

Consecuencias fiscales de la 1ª aplicación del nuevo Plan Contable

• ¿En qué periodo impositivo tienen efecto los ajustes fiscales derivados de la primera aplicación del nuevo PGC?
• ¿Son fiscalmente deducibles los cargos a reservas, como ajustes de primera aplicación de los gastos de constitución y de primer establecimento, que se encontraban activados en el balance?
• El cargo en reservas por gastos de investigación y desarrollo que no tengan la consideración de activo, y sobre los que no se aplicó libertad de amortización ¿tiene la consideración de gasto fiscal?
• El cargo en reservas por gastos de investigación y desarrollo que no tengan la consideración de activo, y sobre los que se aplicó libertad de amortización ¿tiene la consideración de gasto fiscal?
• Una entidad se imputó contable y fiscalmente un gasto financiero vinculado a la adquisición de un inmueble. Como consecuencia del régimen transitorio contable, la entidad ha optado por capitalizar los gastos financieros, por lo que el asiento contable supone un mayor valor del activo con abono a reservas ¿dicho abono a reservas se incorpora a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades?
• Los activos financieros mantenidos para negociar deben valorarse a valor razonable ¿se integran en la base imponible los abonos a reservas efectuados por la 1ª aplicación del nuevo Plan?
• Los activos financieros disponibles para la venta deben valorarse a valor razonable ¿se integran en la base imponible los abonos a reservas efectuados por la 1ª aplicación del nuevo Plan?
• El abono a reservas de las provisiones de cartera calificada como sociedades de grupo, mutigrupo y asociadas, como consecuencia de la primera aplicación del PGC, que fueron fiscalmente deducibles ¿tiene efectos fiscales?
• En el supuesto de provisiones dotadas conforme al antiguo PGC, que fueron fiscalmente deducibles, ¿tiene efectos fiscales el abono a reservas como consecuencia del incumplimiento de los requisitos exigidos en el nuevo PGC para tener la consideración de provisión? ¿Y si no fueron fiscalmente deducibles?
• En el régimen de consolidación fiscal, la opción por la integración en tres ejercicios prevista en la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS ¿es individual de cada sociedad o es decisión de la dominante y tiene efectos en todas las entidades del grupo fiscal?
• Como consecuencia de la aplicación de la disposición transitoria 1ª del nuevo Plan Contable se va a producir un cargo de una cuenta de pasivo con abono a otra de gastos financieros diferidos ¿Tiene efectos fiscales?
• El abono a reservas de provisiones de cartera de valores no cotizados, como consecuencia de la primera aplicación del PGC, que fueron fiscalmente deducibles en parte ¿tiene efectos fiscales?
• ¿Se integran en la base imponible los abonos a reservas realizados, como consecuencia de la 1ª aplicación del PGC, por cambios en el criterio de valoración de las existencias?
• ¿Tiene efectos fiscales el abono a la cuenta 6301 (Impuesto diferido) como consecuencia de la obtención de una base imponible negativa?

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Solicitud de retraso en la presentación del Impuesto de Sociedades.

La Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) ha solicitado a la administración tributaria el aplazamiento en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2008 hasta el 25 de octubre debido a los grandes problemas que están detectando en el cumplimiento de la reforma contable y sus consecuencias fiscales.

El Presidente de AEDAF, Juan Carlos López-Hermoso, ha señalado que los asesores fiscales están:

comprobando un incumplimiento generalizado y material de las obligaciones, tanto las que afectan a la contabilidad como al Impuesto de Sociedades.

La Memoria y las cuentas anuales se van a presentar como se pueda, ya que muchas preguntas [de cómo se aplican las novedades introducidas en 2008] están sin contestar; esto también repercute en el Impuesto de Sociedades”, matizó. Incluso, aventuró una futura “fuente potencial de recaudación a través de sanciones porque el dato incluido en la Memoria o en la contabilidad incorrecto tiene una sanción de 600 euros”.

Medidas como las que siguen, planteadas por AEDAF, podrían evitar esta situación que resulta especialmente conflictiva:

• retrasar la presentación de Sociedades hasta el 25 de octubre,
• eximir de presentar la documentación de las operaciones vinculadas a las sociedades que facturen por debajo de 30 millones de euros, y
• modificar las sanciones del artículo 16 de Sociedades, al ser absolutamente desproporcionadas.

Desde este blog defendemos la presentación de las declaraciones tributarias en las mejores condiciones posibles, situación que hoy no puede cumplirse. Por ello, al objeto de evitar consecuencias más gravosas para los contribuyentes sería necesario el aplazamiento que se solicita. ¿Qué os parece?

Mas información: Expansión, Cinco Días, Negocio...

Documentación relacionada:

• Las pymes se enfrentan a una campaña de Sociedades llamada al fracaso (pdf).
• Modificaciones legislativas de especial trascendencia en el impuesto de sociedades 2008 (pdf).

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Los Estados Contables en el Impuesto de Sociedades.

De las novedades más significativas que se han producido en la regulación del Impuesto sobre Sociedades, en lo que afecta a su gestión, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2008, la mayor parte guarda relación con la reforma de la normativa mercantil y, especialmente, con el Plan General de Contabilidad, PGC, y PGC PYMEs y los criterios específicos para microempresas.

Como consecuencia de la reforma contable, es necesario realizar modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Ello es consecuencia de que este Impuesto parte del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, por lo que cualquier modificación de dicho resultado afecta a la determinación de esa base impositiva siendo, por tanto, necesaria su adaptación al nuevo marco contable.

Las modificaciones operadas en la LIS por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, tienen como finalidad fundamental la adecuación de la fiscalidad a la nueva normativa contable y afectan principalmente a las correcciones de valor (amortizaciones y pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales), provisiones, reglas de valoración e imputación temporal de ingresos y gastos.

En este sentido, adquiere una especial relevancia los estados contables o documentos que integran las cuentas anuales como mostramos en la siguiente presentación:

Estados Contables e Impuesto de Sociedades

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