Las permutas (inmobiliarias) en el IVA con sentido común.

En el mercado inmobiliario español han proliferado las operaciones de permuta inmobiliaria y, con la reactivación económica, volverán a tener su importancia como elemento facilitador de la promoción y construcción y, por supuesto, como factor de desarrollo del mercado laboral, tan necesitado en nuestro país.

No obstante, el escenario no será el mismo. Aún cuando se mantengan los argumentos operacionales y financieros relevantes, el marco legislativo ha evolucionado, al menos en lo que respecta al IVA, con la última consulta vinculante de la Dirección General de Tributos.

En esta entrada, nos proponemos realizar un breve recorrido en la tributación de las permutas inmobiliarias en el IVA.

Habría que recordar que la postura de la Administración Tributarias, hasta hace bien poco, ha sido la de someter a tributación (IVA) al promotor en los dos momentos del tiempo de la operación:

• el inicio calificando la recepción del terreno como una entrega a cuenta, evidentemente, no dineraria; y
• a la conclusión por la entrega de las viviendas realizadas.

El sentido común nos aporta la idea que el valor de mercado, tan utilizado en nuestra legislación tributaria, en los momentos de la operación de permuta (VM1) y VM2) difieren. Siendo el recálculo del IVA inicial la solución adoptada, por la Agencia Tributaria, para que la operación quedara sometida a la tributación, a efectos de IVA, correspondiente al valor de mercado de las viviendas entregadas (VM2), como mostramos en la tabla siguiente.

Las razones aducidas por la Agencia Tributaria (Consulta vinculante de 21 de marzo de 2005)

Como al entregar el terreno no se conoce con exactitud el coste de la construcción, la base imponible se cuantificará de manera provisional.

Cuando se produzca la entrega de la construcción terminada, el promotor conoce con exactitud el coste de la misma, por lo que es en ese momento cuando se debe proceder a cuantificar definitivamente el impuesto, rectificando al alza o a la baja el valor inicialmente estimado.

Por su parte, el Tribunal Supremo (TS) ha expresado, con el sentido común que caracteriza sus sentencias, que:

No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.

En esta situación, recientemente (consulta vinculante del 16/09/09) la Dirección General de Tributos (DGT) ha modificado la interpretación que se ha venido aplicando hasta ahora, esto es, el recálculo del IVA de la operación para ajustarlo al valor de mercado de la construcción entregada.

De forma que la interpretación actual es la que sigue:

Uno, en la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

• La entrega del terreno, cuya sujeción y exención vendrá determinada por la condición de empresario o profesional del aportante.
• La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuandoconcluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20. uno. 22º de la Ley 37/1992. El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75. uno.1º de la Ley 37/1992.
• De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75. dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura,pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto. La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79. uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

Dos, la base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79. uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.

Por tanto, la interpretación actual de la DGT, coincidente con las posturas del TS y de la Comisión de las Comunidades Europeas, implica que el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.

Por otra parte, el Tribunal Supremo entiende que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

Y, para concluir, de nuevo apelamos al sentido común que nos recuerda que la eliminación del recálculo, ajuste o actualización del IVA, en función de la variación del valor de mercado vigente en la conclusión de la operación, se produce cuando los valores de mercado, en el sector inmobiliario, han bajado de forma considerable. No repercutiendo esa bajada a los promotores que sí pagaron, en su momento, con un valor de mercado superior.