Fondo de Comercio (concepto) y sus aspectos contables-fiscales relevantes.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC), el Fondo de Comercio (FC) supone la adquisición (a título oneroso) de los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. Representa, por tanto, el exceso pagado sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.

Establece el PGC (Norma de Valoración y Registro, 6) que:

Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

En la fecha de la adquisición la empresa adquiriente comparará el coste de la combinación de negocios con el porcentaje adquirido del valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida. La diferencia podrá ser:

• negativa, esto es, que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
• positiva, es decir, cundo el coste de la combinación de negocios excede del valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, se contabilizará en el activo no corriente como un fondo de comercio.

Una vez descrito el fondo de comercio nos centramos en los aspectos contables y fiscales, en particular, los referentes a la amortización y el deterioro, que planteamos en la primera entrada correspondiente a la sección: ¿Es correcto .....?

Ámbito contable. Los aspectos referentes a la amortización y el deterioro del fondo de comercio, en el PGC, están recogidos en la Norma de Valoración 6, que establece de forma categórica que:

El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor,... Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Ámbito fiscal. La normativa del Impuesto de Sociedades (TRLIS)no es tan categórica como el PGC y en principio, nos encontramos que:

• el artículo 11 del TRLIS que se ocupa de las amortizaciones, no hace referencia alguna a la amortización del fondo de comercio.
• el artículo 12 del TRLIS que se ocupa de las correcciones de valor, señala que el fondo de comercio:

será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, ... La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Este planteamiento del TRLIS nos permite afirmar que la amortización fiscal del fondo de comercio es viable, sin duda, pero en el marco de la corrección de valor, por ello señalamos en el esquema anterior que:

• No según la forma utilizada, pero
• Sí atendiendo al fondo, depreciación sistemática.

Por otra parte, añade el TRLIS que será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
• Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
• Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
• Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

En relación con el deterioro, en el ámbito fiscal del fondo de comercio, conviene señalar que anterioridad nos ocupamos de este tema, con motivo de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos que venía a reconocer que cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, esto es, lo que venimos llamando en esta entra amortización fiscal.

Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS.

En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.

Para concluir, ya que hemos sobrepasado los límites considerados inicialmente, debemos de referirnos, aunque sea de forma breve, a la obligación de la legislación mercantil (TRLSA) de dotar una reserva indisponible (Cuenta del PGC, 1143, Reserva por fondo de comercio) en los siguientes términos:

deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente se emplearían reservas de libre disposición.

Y, por último, simplemente reseñar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la consulta 3 de marzo de 2008, señala que:

• El cálculo del importe mínimo por el que se deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por el deterioro del valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio, que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado).
• Las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de valor, en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio.

Entradas relacionadas:

• Corrección valorativa del fondo de comercio (Consulta vinculante de la DGT).
• Fondo de Comercio: una visión contable-fiscal.